BEPS2.0最新情報と実務対応（後編）　①移行期CbCRセーフハーバー（TCSH）が適用できなかった場合の実務対応における留意点

Ⅰ はじめに

2021年10月に、140を超える国・地域が参加するOECD／G20 BEPS包摂的枠組みにおいて、新たな国際課税のルールとなる経済のデジタル化に伴う課税上の課題への解決策（BEPS2.0）の国際合意が取りまとめられました。この国際合意は、市場国への新たな課税権の配分（第1の柱）とグローバル・ミニマム課税（第2の柱）の2つの柱から構成されています。

このBEPS2.0は既存の国際課税制度のみならず、クロスボーダー投資に大きな影響を与えるところであるため、前編（4月公開分）と後編（5月公開分）に分けてBEPS2.0.の最新情報と実務対応を紹介しています。さらに、後編は2本の解説に分かれています。

後編①となる本稿では、第2の柱において移行期CbCRセーフハーバー（TCSH）が適用できなかった場合の実務対応の留意点を解説します。後編②では、移転価格税制の見直し（利益B）の概要と留意点を解説しています。

なお、前編では、BEPS2.0の最新動向、令和6年度（2024年度）税制改正大綱の概要、そして第2の柱の実務対応上重要となる移行期CbCRセーフハーバー（TCSH）に関して2023年12月にOECDより公表された執行ガイダンスを踏まえた留意点を解説しています。

Ⅱ TCSHが適用できなかった場合のGloBEルール計算の留意点（経過措置関連中心に）

1. 概要

「国際最低課税額に対する法人税」（国際最低課税制度）の適用初年度がついに到来することとなります。本稿では、国際最低課税制度の適用初年度を迎えるにあたって、移行対象会計年度前における特別規定を留意事項としてまとめています。

(1) 移行対象会計年度とは

移行対象会計年度とは、国際最低課税制度に用意されている各種セーフハーバー制度^※1の適用を受けず、国際最低課税制度の原則的な計算を行う最初の対象会計年度を言います（法令155の3十一、法規附則3⑬、MR10.2）。この移行対象会計年度は、特定多国籍企業グループ全体で一律に判定するのではなく、国別国際最低課税額の計算単位となる当該特定多国籍企業グループの各構成会社等の所在地国ごとに判定します。

※1　移行期セーフハーバー、恒久的セーフハーバー及びQDMTTセーフハーバーが用意されている。

(2) 移行対象会計年度前の移行期間（令和3年＜2021年＞12月1日から移行対象会計年度開始の日の前日まで）に係る特別な調整

国際最低課税制度では、移行対象会計年度前の移行期間（令和3年＜2021年＞12月1日から移行対象会計年度開始の日の前日まで）^※2に係る特別な調整計算が求められます。

1つ目は、移行期間に行われた構成会社等の間で行われた資産の譲渡等に関する当期純損益金額及び繰延税金費用に関する調整です。すなわち、移行期間に構成会社等の間で行われた資産の譲渡等につき、国際最低課税額の計算上、譲渡者の帳簿価額を引き継ぐ調整が求められています。

2つ目は、国際最低課税制度の原則計算を初めて行う対象会計年度である移行対象会計年度における、国際最低課税額の計算目的での繰延税金資産及び繰延税金負債の期首残高の確定です。移行対象会計年度に財務会計計上された繰延税金資産及び繰延税金負債は、原則として基準税率である15%で再計算され、国際最低課税額の計算に使用されますが、当該税率の変更以外^※3にも国際最低課税額の計算目的での認識及び計上に関して追加での調整が求められます。追加での調整の概要はセクション3をご参照ください。

3月決算の日系企業における所在地国ごとの移行対象会計年度のイメージは、＜図1＞のとおりです。

図1

2. 移行期間における構成会社等間での資産の移転等に係る当期純損益金額及び繰延税金費用の調整（法規38の15④～⑦、法規38の28③二ヌ～ワ、MR9.1.3、AG2月Ch4）

構成会社等が、他の構成会社等から棚卸資産以外の資産の移転を受けた場合には、当該資産を当該他の構成会社等の当該移転の直前の帳簿価額相当する金額により取得したものとして、移行対象会計年度以後の対象年度に係る税引後当期純損益金額を計算するものとしています。

また、移行期間に行われた構成会社等間の資産の移転等が行われる直前に、他の構成会社等が移転等の対象となる資産に係る繰延税金資産及び繰延税金負債を有していた時は、当該繰延税金資産及び繰延税金負債が資産の移転等を受けた構成会社等において生じたものとする、すなわち、繰延税金資産又は繰延税金負債の引継ぎが行われます。

ただし、資産の移転を受けた構成会社等が資産の時価で取得したものとし、それに係る繰延税金資産を計上している場合には、資産の移転を行った構成会社等の帳簿価額により取得したものとする調整は不要とされています。

【参考例】

移行期間である2022年12月1日に、構成会社等が保有する建物（会計簿価0、税務簿価100、会計繰延税金資産（DTA）15）を構成会社等Yに時価（＝税務簿価）で譲渡した場合は、＜図2＞のような調整が行われると考えられます。
 

図2

調整1：構成会社等Yの取得価額及び当期純損益金額の計算

構成会社等Yは、構成会社等Xの譲渡時の会計簿価（0）により建物を取得したものとし、当期純損益金額の計算上の減価償却費を計算します。

すなわち、構成会社等Yは、財務会計及び税務上は建物の取得価額100に基づく減価償却費を計上しているが、当期純損益金額の計算上は構成会社等Xの会計簿価0に基づき減価償却費を計算することとなるため、これら減価償却費の差額を加算調整します。

調整2：構成会社等Yにおける繰延税金資産の引継ぎ

構成会社等Yは、構成会社等Xの譲渡時に計上されている繰延税金資産を引き継ぎます。当該繰延税金資産は、対象となる建物の減価償却を通じて取り崩され、取り崩しに係る法人税等調整額は調整後対象租税額の計算に含まれます。

2021年12月1日以降に行われた構成会社等間で行われた資産の譲渡等に関して、対象取引の有無の確認を行うことを推奨します。

本件移行期間における構成会社間での資産の移転について、本邦法令とモデルルールとの間に取扱いの差異がある可能性があり、今後も継続確認及び慎重な検討が必要であると考えられます。

令和5年税制改正における本邦法令（法人税法、法人税法施行令、法人税法施行規則）においては、移行期間では構成会社等間の取引であったものの、その取引後から移行対象会計年度前までの間に、取引当事者のいずれかが特定多国籍業グループ外に売却される等して構成会社等でなくなった場合は、本調整の適用を受けない可能性があります。

一方で、MR9.1.3では、取引時点で構成会社等間の取引である点のみを規定しているため、上述のような取引後に構成会社等でなくなった場合でも本規定の適用を受けることになっています。

本邦法令とMRとの間に取扱いの差異がある可能性があるため、慎重な検討を要します。

3. 移行対象会計年度における繰延税金資産及び繰延税金負債（法規38の28⑥）

移行対象会計年度前に財務会計計上された繰延税金資産及び繰延税金負債は、原則として、基準税率である15%に再計算された上でその取扱いが引き継がれ、当該繰延税金資産及び繰延税金負債の取り崩しに係る法人税等調整額は調整後対象租税額の計算に含まれます。

しかし、個別計算所得等の金額に含まれない収入等^※4に係る繰延税金資産は再計算及び取扱いの引継ぎの対象とならず、取り崩しに係る法人税等調整額は調整後対象租税額の計算に含めることができません（＜図3＞参照）。

※4　収入若しくは支出又は利益若しくは損失をいう（法法82五）。
 

図3

本邦国際最低課税制度において規定されている移行対象会計年度に計上された繰延税金資産及び繰延税金負債へ適用される調整の概要は、＜表1＞のとおりです^※5。

表1

令和5年税制改正における国際最低課税額に係る法人税等においては、個別計算所得等の金額に含まれない収入に係る繰延税金資産の点に留意が必要です。

本邦国際最低課税制度では、移行期間に行われた取引に起因する「個別計算所得等の金額に含まれない収入等に係る繰延税金資産」は、国際最低課税制度上ないものとして取り扱われるため、その取り崩し額は調整後対象租税額の計算に含めることができず、実効税率を引き下げる可能性があります。

「個別計算所得等の金額に含まれない収入等」が対象とする繰延税金資産の発生要因に関しては、本邦法令やモデルルール等に基づき、慎重な検討を行うことが推奨されます。例えば、除外資本損失として個別計算所得等の金額の計算から除外される子会社株式の減損損失に起因する一時差異だけでなく、取得原価を超える減価償却に起因するいわゆる永久減算差異に起因する欠損に係る繰延税金資産まで含めるのか、その対象に関してどこまで慎重な検討が推奨されます。

2024年3月末に財務会計計上されている繰延税金資産及び繰延税金負債の一時差異の内容、適用税率、計上時期等を確認することが推奨されます。