金融商品　第2回：金融資産・負債の発生、消滅の認識

EY新日本有限責任監査法人　公認会計士　山岸聡
EY新日本有限責任監査法人　公認会計士　湯本純久
EY新日本有限責任監査法人　公認会計士　中村崇
EY新日本有限責任監査法人　公認会計士　水野貴允

3.金融資産・負債の発生の認識

金融資産及び金融負債は、原則として、金融資産の契約上の権利又は金融負債の契約上の義務を生じさせる契約締結時に発生を認識します（金融商品会計基準第7項）。

契約締結時に発生を認識するのは、契約締結時点から時価変動リスクや相手方の財政状態等に基づく信用リスクが契約当事者に生じるためです（金融商品会計基準第55項）。
ただし、商品等の売買又は役務提供の対価に係る金銭債権債務は、原則として商品等の受け渡し又は役務提供完了時に発生を認識するなど、一部取扱いが異なります（金融商品会計基準注解3）。
金融資産・負債の発生の認識について金融商品会計基準、実務指針の記載を整理すると以下のようになります。

4.金融資産の消滅の認識

金融資産の契約上の権利を行使したとき、権利を喪失したとき又は権利に対する支配が他に移転したときに、当該金融資産の消滅を認識します（金融商品会計基準第8項）。
支配の移転に関しては、以下の二つのアプローチが考えられていますが、金融商品会計基準においては、財務構成要素アプローチが採用されています（金融商品会計基準第57項、58項）。

リスク・経済価値アプローチでは、例えば譲渡人が自己の所有する金融資産を譲渡した後にも当該金融資産の回収サービス業務を引き受けるなどの場合、財務構成要素に分解した支配の移転を認識することができません。この点、財務構成要素アプローチでは、当該一部分の消滅を認識できるため、経済的実態を財務諸表に反映させることができます。

金融資産の契約上の権利に対する支配が他に移転するのは次の三要件がすべて満たされた場合とされています（金融商品会計基準第9項、58項）。

＜図1：法的に保全されていることの条件＞

（前提条件）

譲渡人は債務者Aに債権を有しています。
債務者Aもまた、譲渡人に対して債権を有しています。
債権者Bは譲渡人に対して債権を有しています。
譲渡人は債務者Aに対する金銭債権を譲受人に譲渡します。
譲渡人が債務者Aに対する金銭債権を譲受人に譲渡する場合、 第三者対抗要件を満たさなければ、譲渡人がBに対する債務を履行しなかった場合には、譲渡したAに対する債権を Bが差押さえる可能性があります。

債務者対抗要件を満たさなければ、譲渡人が倒産した場合、債務者Aの譲渡人への債権との相殺に対抗できません。

債権譲渡の対抗要件については、民法第467条の規定による方法、債権譲渡の対抗要件に関する民法の特例等に関する法律（以下、債権譲渡特例法）の規定による方法が考えられます。

民法第467条の規定による方法に基づく場合、第三者対抗要件を満たせば、債務者対抗要件を同時に満たすことになりますが、債権譲渡特例法に規定する方法による場合、第三者対抗要件を満たすのは容易になっているものの、債務者対抗要件を満たすのは一般的ではないため、例外的に債務者対抗要件を満たさなくても債権の消滅を認めています（実務指針第246項）。

5.金融負債の消滅の認識

金融負債の契約上の義務を履行したとき、義務が消滅したとき又は第一次債務者の地位から免責されたときには、当該負債の消滅を認識しなければならないとされています（金融商品会計基準第10項）。
債務を弁済したときや、債務が免除されたときには、義務がなくなるので金融負債の消滅を認識します（金融商品会計基準第59項）。
また、第一次債務者の地位から免責されたときとは、債務を第三者に引き受けてもらい、第一次債務者の地位から外れた場合を言います。ここで、債務引受に際し、第一次債務引受先が倒産等に陥ったときに二次的責任を負うという条件が付される場合には、当該負債について消滅を認識し、二次的責任を新たに金融負債として認識することになります（金融商品会計基準第60項）。
 

6.金融資産・負債の消滅の認識に係る会計処理

金融資産又は金融負債が消滅の要件を充たした場合、当該資産又は負債の消滅を認識するとともに、帳簿価額と受入対価との差額を当期の損益として処理します（金融商品会計基準第11項）。
資産又は負債の一部がその消滅の認識要件を充たした場合には、当該部分の消滅を認識するとともに、消滅部分の帳簿価額と受入対価の差額を当期の損益として処理します。消滅部分の帳簿価額は、当該資産又は負債の時価に対する消滅部分と残存部分の時価の比率によって帳簿価額を按分して計算します（金融商品会計基準第12項）。
さらに消滅に伴って新たな金融資産又は金融負債が発生した場合には、当該資産又は負債は時価により計上します（金融商品会計基準第13項）。
ただし、合理的に時価が測定できない場合には、健全性の観点から、下記のとおり当該資産又は負債を測定します（実務指針第38項）。