「顧客との契約から生じる収益に関する論点の整理」のポイント

IASB及びFASBが提案するモデルの概要

論点

Step1：
契約の識別

• 契約は強制可能な権利及び義務を生じさせる2者以上の当事者間における合意である。
• 顧客は企業の通常活動のアウトプットである財又はサービスを取得するため、当該企業と契約した当事者である。
• 同一の顧客との複数の契約は、契約価格が相互依存的であれば結合し、契約に含まれる一部の財又はサービスの価格が他と独立である場合は単一の契約を分割する。

Step2：
契約に含まれる別個の履行義務の識別

• 履行義務とは、財又はサービスを顧客に移転するという当該顧客との契約における（明示的であれ、黙示的であれ）強制可能な約束である。
• 企業が複数の財又はサービスの提供を約束する場合、当該財又はサービスが区別できる場合には、約束したそれぞれの財又はサービスを別個の履行義務として会計処理する。

Step3：
取引価格の算定

• 取引価格とは、財又はサービスの移転と引換えに、企業が顧客から受け取る、又は受け取ると見込まれる対価の金額であり、第三者のために回収する金額（例えば、税金）を除く。
• 対価の金額が変動する場合（例えば、リベート、ボーナス、ペナルティー又は顧客の信用リスクなどの理由で）、企業は、取引価格を合理的に見積ることができる場合にのみ、履行義務の充足時に収益を認識する。
• 取引価格の算定に際して、企業は回収可能性、貨幣の時間価値、現金以外の対価及び顧客に支払われる対価の影響を考慮する。

Step4：
別個の履行義務に対する取引価格の配分

• 企業は、契約開始時に、個々の履行義務の基礎となる財又はサービスの独立販売価格に比例して、すべての別個の履行義務に取引価格を配分する。
• 独立販売価格が直接観察可能でない場合、企業はそれを見積る。
• 契約開始後に、取引価格の変動があった場合、企業は、当該変動を、契約開始時と同じ基礎により、すべての履行義務に配分する。

Step5：
履行義務の充足時に収益認識

• 企業が顧客に約束した財又はサービスを移転することによって履行義務を充足した時に、取引価格のうち履行義務に配分した金額を収益として認識する。
• 顧客が財又はサービスに対する支配を獲得した時に、当該財又はサービスは移転する。
• 財又はサービスが顧客に連続的に移転する場合、その履行義務について、顧客への財又はサービスの移転を最もよく描写する、単一の収益認識の方法（アウトプット法、インプット法、時の経過に基づく方法等）を適用する。

① 財又はサービスの移転からのみ収益を認識する

資産の製造に関する契約（例えば、建設、製造及び特別仕様のソフトウェア（工事契約））は、顧客が資産の製造に応じて当該資産を支配する場合にのみ、連続的な収益認識となる。

[論点2-2]、[論点2-3]、【論点D】

② 複数要素契約（別個の履行義務の識別）

企業は、区別できる財又はサービスについて、契約を別個の履行義務に分割するよう求められる。このような定めにより、企業は、現行実務で識別されている会計単位とは異なる会計単位に契約を分ける場合があり得る。

[論点2-1]

③ 総額表示と純額表示（本人か代理人か）

企業は、本人として負った履行義務として識別した場合には、財又はサービスについて受け取る金額を収益認識し、代理人として負った履行義務として識別した場合には、手数料部分を収益認識することが求められる。

【論点A】

④ 製品保証

現行実務では、製品の販売に製品保証の条件が付されている場合、企業は販売時点で売上計上するとともに、保証の履行による費用負担見込額を引当計上していると考えられるが、提案モデルでは、製品保証の目的を判断した上で、目的に応じて、販売価格の一部を製品保証部分に配分するか、あるいは保証の可能性のある販売分の売上計上を繰り延べる処理が求められる。

【論点B】

⑤ カスタマー・ロイヤルティ・プログラム

カスタマー・ロイヤルティ・プログラム（顧客に対して自社が販売している財又はサービスを購入するインセンティブを与えるためのポイントプログラム等）を、将来の値引きを受ける権利の販売として別個の履行義務として識別し、取引価格を配分することが求められる。

【論点C】

⑥ ライセンス及び使用権

顧客が、ライセンスを供与された知的財産に関連するほとんどすべての権利に対する支配を獲得する場合は、実質的な売却とみなされ、ライセンス供与時に収益を認識する。実質的な売却とみなされない場合は、顧客に供与されたライセンスが独占的であれば、ライセンス期間にわたって収益を認識し、非独占的であればライセンスから便益を得ることができる時点で収益を認識する。

【論点F】

⑦ 返品権付きの製品販売

現行実務では、返品権付きの製品販売については、販売時に収益を計上するとともに、返品が見込まれる部分の売上総利益相当額を引当計上する処理が採られていると考えられるが、提案モデルでは、返品が見込まれる部分について収益を計上せず、その代わりに返金負債と返品された製品を受け取る権利を計上する処理が求められる。

【論点G】

⑧ 回収可能性（信用リスク）の収益への反映

回収可能性（顧客の信用リスク）の影響は、取引価格に反映（収益を減額）し、企業が対価に対する無条件の権利（すなわち、受取債権）を取得した後の評価の変動による影響は、収益以外の損益として認識する。

<論点3-1-1>

⑨ 取引価格の算定にあたっての見積りの使用

取引価格の算定（例えば、変動する対価の見積り）及び独立販売価格に基づく当該取引価格の配分において、企業はより広範に見積りの使用が求められる。

【論点3】

⑩コストの会計処理

一定の要件を満たす契約の履行コストを資産（無形資産又は仕掛品等）として認識する一方で、契約の獲得コストを発生時の費用として認識することが求められる。

【論点5】

⑪ 注記

収益認識に関する会計方針のほか、契約資産（負債）に関する調整表、期末に残存する履行義務の満期分析、見積りや判断に関する情報等を含む開示の拡充が求められる。

[論点6-2]