外国子会社合算税制（タックスヘイブン対策税制）の令和元年度改正 後編

Ⅰ はじめに

前編（本誌2019年11月号掲載）では令和元年度改正のうち、実務への影響が大きなペーパー・カンパニーの範囲から除外される一定の外国関係会社※1について説明しました。後編となる本稿では、同じく実務への影響が大きな連結納税やパススルー課税（法令上は企業集団等所得課税規定※2という）を現地で適用している外国関係会社の適用対象金額等の計算方法の整備を中心に説明します。

Ⅱ 令和元年度改正

1. 現地で連結納税を適用している場合の適用対象金額等の整備（＜図1＞⑥⑦）

米国連邦法人税率が引き下げられたことにより、米国にある外国関係会社については、合算課税される可能性が高まりました。合算課税の対象になった場合には、米国では連結納税やパススルー課税が活用されており、その場合における適用対象金額、租税負担割合、外国税額控除（これらに共通するのは所得の金額と外国法人税の額）の計算方法等が不明確であったことから、これらを明確化するための改正が行われました（＜図2＞参照）。また当該改正を踏まえて、国税庁からはこれらの計算方法に係る具体的な計算例や疑問点等について明らかにしたガイドライン※3が公表されました。

＜図3＞における連結子法人やパススルー事業体である外国関係会社は、現地では納税義務を負っていません（連結親法人や株主等である外国関係会社に納税義務があります）。本改正前は、このような場合において、連結子法人やパススルー事業体である外国関係会社の所得が合算課税されたときは、合算課税に係る外国税額控除を適用できるのかという懸念がありましたが、本改正により適用できることとなりました。

また、＜図3＞における連結親法人の所得の金額が500で、連結子法人の所得の金額が△200の場合（連結納税における所得は300で、納付税額は60の場合）には、外国子会社合算税制上の連結親法人の所得の金額は500で、外国法人税の額は100として外国税額控除を適用できるのか（これまでは連結全体では60しか納付していないため、60を超えて外国税額控除を適用することはできないのではないか）という論点がありました。こちらについても前述の国税庁ガイドラインQ10により、100を外国税額控除の対象にできることが明確化されました。
連結納税やパススルー課税が適用されている場合における適用対象金額、租税負担割合、外国税額控除の計算方法の詳細については前述の国税庁ガイドラインに記載されていますが、基本的なコンセプトとしては、これらに共通する所得の金額又は外国法人税の額は、本店所在地国の単体納税制度の規定を当てはめて計算し直した金額となります。
なお、租税負担割合の計算における外国法人税の額（分子）については、本店所在地国の法令の規定のうち、その適用が法人の選択によることとされている税額控除規定については、適用して計算しなくても差し支えないとされています（措通66の6-24の3）。つまり、税額控除前の金額により計算することができ、納税者にとっては有利な計算方法になります。

2. 保険委託者特例等における一の内国保険会社による100％保有要件の見直し（＜図1＞②）

ペーパー・カンパニーの判定におけるロイズ特例及び保険委託者特例の対象となる外国関係会社について、次の改正が行われました。