わかりやすい解説シリーズ「連結」 第4回：未実現利益の消去

内部取引に係る未実現利益が生じている場合、個別財務諸表の単純合算をしただけでは、損益計算書の利益が未実現利益に相当する金額だけ過大に計上され、貸借対照表の棚卸資産残高は、連結グループにおける取得原価より未実現利益に相当する金額だけ過大に計上されています。従って、連結上で当該未実現利益を消去する必要が生じます。

① 連結グループ間取引の相殺消去

設例では、A社の売上25,000とP社の仕入原価25,000を相殺消去します。

②未実現利益を相殺消去

設例ではA社がP社に販売した商品25,000のうち、5,000が期末に棚卸資産として資産に計上されます。個別財務諸表に計上されている棚卸資産5,000にはA社の利益相当額が1,000（＝5,000×利益率20％)が含まれているため、当該棚卸資産の未実現利益相当額と売上原価の棚卸資産振替額をそれぞれ消去します。結果的に連結損益計算書においては連結グループとして実現している利益6,000が計上されることになります。

当該固定資産の譲渡により、親会社に計上された固定資産売却益は、当該固定資産が連結外部に売却される時点まで未実現利益となります。期末時点において、子会社により当該固定資産が保有されているのであれば、親会社で計上された固定資産売却益は、未実現利益として連結上消去する必要があります。

固定資産の未実現利益の会計処理は、固定資産の譲渡が行われた期に親会社の固定資産売却益と機械装置に含まれる未実現利益相当額を消去します。

関係会社間取引の対象資産が販売を目的とした棚卸資産の場合は、期末後比較的短期間に連結外部に販売されることから、棚卸資産に含まれる未実現利益もまた比較的短期間で実現することになります。これに対して、固定資産の場合、売却時点において未実現利益が実現するというのは棚卸資産と同じですが、継続的に使用する目的で保有される固定資産は譲渡先企業に比較的長期間とどまるのが通常です。なお、関係会社間取引の対象資産が償却性資産であれば、減価償却が行われるため、子会社の個別財務諸表上の取得原価に基づいて計算された減価償却費に、未実現利益の消去に係る修正を行い、当該固定資産の計上額と減価償却費額を連結上の金額にする必要があります。消去した未実現利益に関する減価償却の修正については、「4．減価償却」で解説します。

減価償却とは、固定資産の通常使用に伴う資産価値の減価を、その使用される期間に費用配分するために行われますが、A社の個別財務諸表においては、連結上の未実現利益を含むA社の個別財務諸表上の取得原価が減価償却によって費用化されます。 設例のように、A社の個別財務諸表においては、減価償却費に連結上の未実現利益部分が含まれて費用化されることになります。

このため、個別財務諸表の単純合算をしただけでは、減価償却費が連結上の減価償却費の適正額よりも過大となっていることから、未実現利益部分に関する減価償却費の修正が必要になります。