新型コロナウイルス感染症に係る税制上の措置

Ⅰ  はじめに

新型コロナウイルス感染症は経済活動にも大きな影響を及ぼしています。こうした事態を受けて、税務の分野でも、企業の負担を軽減するためにさまざまな施策が実施されています。本稿では、税務上の中小企業者でない法人においても適用できる措置を中心に解説します。なお、本稿の意見にわたる部分は、筆者の私見であることをお断りしておきます。

Ⅱ 自社が影響を受けている場合の取扱い

1. 申告・納付期限の延長と納税猶予制度

(1) 期限の延長

新型コロナウイルス感染症により、例えば経理担当部署の社員が感染症に感染し部署を相当の期間閉鎖しなければならなくなったこと等で通常の業務体制が維持できない状況が生じた場合や、緊急事態宣言により外出自粛の要請を受けた場合などには、国税通則法第11条の規定に基づき、納税者の申請により申告・納付等の期限の延長が認められます。
この申請は通常「災害による申告、納付等の期限延長申請書」の提出が必要なところ、申告の際、申告書等の余白に「新型コロナウイルスによる申告・納付期限延長申請」である旨を付記すれば適用できることとされており、この規定による期限の延長の場合には利子税、延滞税がかからないため、3月決算の確定申告や9月決算の中間申告などにおいてすでに適用を受けた法人も多いと思われます。

(2) 納税の猶予制度

期限の延長が災害その他やむを得ない理由により申告等の行為が物理的に行えない場合の救済措置であるのに対し、申告等の行為自体は行えるものの資金繰りの悪化等により納付が困難という場合には、猶予制度の適用を検討することとなります。
猶予制度には納税の猶予（国通法46）と換価の猶予（国徴法151）があり、このうち納税の猶予について、新型コロナウイルス感染症対策として特例が措置されています（新型コロナ税特法3）。
納税の猶予の特例の概要は次のとおりで、地方税（証紙徴収によるものを除く）および社会保険料についても同様の取扱いが置かれています。

なお、収入がおおむね20％以上減少していないなど、特例の要件を満たさない場合であっても、納税の猶予の本則または換価の猶予の適用を受けられる場合があります。

2. 欠損金の繰戻し還付

(1) 青色欠損金の繰戻し還付

青色申告書である確定申告書を提出する事業年度において生じた欠損金額がある場合には、その欠損金額に係る事業年度（欠損事業年度）開始の日前1年以内に開始したいずれかの事業年度（還付所得事業年度）の所得に対する法人税の額につき、次の算式で計算した金額の還付を請求することができます（法法80①）（＜図1＞参照）。

ただし、解散事業年度等を除き、次の法人以外の法人はこの規定の対象となりません（措法66の12）。

すなわち、普通法人については、①により資本金1億円以下のいわゆる中小法人に限定されています。
これに対し、新型コロナウイルス感染症対策として、令和2年2月1日～令和4年1月31日の間に終了する各事業年度において生じた欠損金額につき、①の範囲を次のように拡大し、資本金額1億円超10億円以下の中堅企業においても繰戻し還付が受けられるようにしています（新型コロナ税特法7）。

(2) 災害損失欠損金の繰戻し還付（法法80⑤）

震災、風水害、火災等の災害により、その災害のあった日から同日以後1年を経過する日までの間に終了する各事業年度またはその災害のあった日から同日以後6月を経過する日までの間に終了する中間期間（仮決算の中間申告書を提出する場合におけるその期間）において生じた災害損失欠損金額がある場合には、繰戻し還付の適用を受けることができます（＜図2＞参照）。

この規定では、欠損金の全額が還付の対象となるのではなく、災害損失欠損金額（欠損金額のうち、災害により棚卸資産、固定資産または一定の繰延資産について生じた損失の額（保険金等により補塡（ほてん）されるものを除く））に限られます。この点、新型コロナウイルス感染症対策においては、災害損失欠損金に該当するか否かについて＜表1＞のように例示されています。

この規定は、還付額は限定されるものの全ての法人が適用できること、確定申告を待たず仮決算での繰戻し還付が可能であること、欠損事業年度の申告書が青色申告書である場合には還付所得事業年度が前1年から前2年に伸長されることなどの点において、使い勝手が良くなっています。中間申告につき、資金繰り等の関係から前期実績による予定申告ではなく中間仮決算による場合には、併せて活用を検討するとよいでしょう。

3. 所得計算上の損金算入項目

(1) 役員給与の減額

法人税法上、役員給与については、次のいずれかに該当しない場合には損金の額に算入されません。

このうち、①定期同額給与は、役員給与の一般的な支給形態である月額給与であれば事業年度を通じて毎月同額を支給するのが原則ですが、次のいずれかに該当する場合には、期中に変更することが認められます。

このうち、ハ　業績悪化改定事由につき、国税庁の「国税における新型コロナウイルス感染症拡大防止への対応と申告や納税などの当面の税務上の取扱いに関するFAQ」では、次のような事例が該当するものとして例示されています。

すなわち、新型コロナウイルス感染症の影響により、ⅰのようにすでに業績が悪化している場合だけでなく、ⅱのように今後悪化することが見込まれる場合においても、業績悪化改定事由として減額が認められます。

(2) 上場有価証券の評価損

法人税法上、棚卸資産、有価証券、固定資産、一定の繰延資産については、要件を満たすことにより評価損の損金算入が認められます。ここでは、このうち上場有価証券等について紹介します。
法人税法上、保有有価証券の評価損については、次の場合に損金算入が認められます。

このうち、①上場有価証券等の「価額が著しく低下したこと」とは、次の要件のいずれも満たすことをいいます（法基通9-1-7）。

税務上、回復可能性の判断について形式的な判断基準はありませんが、例えば株式であれば、金融商品会計に関する実務指針91項において「株式の時価が過去2年間にわたり著しく下落した状態にある場合や、株式の発行会社が債務超過の状態にある場合又は2期連続で損失を計上しており、翌期もそのように予想される場合には、通常は回復する見込みがあるとは認められない。」との表現があり、「こういった実務指針に基づいて行われた回復見込みの判断は特段の事情のない限り税務上も認められるであろう」とされています（佐藤友一郎編著「九訂版 法人税基本通達逐条解説」税務研究会、P781）。
また、平成21年4月に国税庁から公表された「上場有価証券の評価損に関するQ&A」では、合理的な判断基準として次のような事例が挙げられています。