EYとは、アーンスト・アンド・ヤング・グローバル・リミテッドのグローバルネットワークであり、単体、もしくは複数のメンバーファームを指し、各メンバーファームは法的に独立した組織です。アーンスト・アンド・ヤング・グローバル・リミテッドは、英国の保証有限責任会社であり、顧客サービスは提供していません。
公認会計士 伊藤 毅
以下では、合併、株式交換、株式移転及び会社分割といった各組織再編手法において、企業結合が取得とされた場合の会計処理について、数値例を用いて解説いたします。数値例においては、組織再編当事会社の組織再編直前の貸借対照表につき同じものを使用し、組織再編手法が異なっても、結果が同じとなるように考慮されています。
仕訳を図表にすると図表1の「時価評価後の受入資産及び負債」のようになります。
※括弧の数字は「第3回 3.取得とされる企業結合の会計処理」の項目に対応しています。
また、B社はA社の100%子会社となったため、A社が連結財務諸表を作成することとなります。
株式交換後の連結貸借対照表を精算表形式で表すと以下のようになります。
上記の連結貸借対照表が「(1)吸収合併d.合併後のA社の貸借対照表」 と同じであることをご確認ください。
株式移転による共同持株会社の設立の形式をとる企業結合が取得とされた場合には、取得企業の決定規準に従い、いずれかの株式移転完全子会社を取得企業として取り扱うこととされます(結合分離適用指針120項)。本設例では、A社を取得企業とします。
株式移転設立完全親会社(P社)が受け入れた株式移転完全子会社株式(取得企業(A社)株式及び被取得企業(B社)株式)の取得原価は、それぞれ次のように算定されます(結合分離適用指針121項)。
株式移転日の前日における株式移転完全子会社(取得企業(A社))の適正な帳簿価額による株主資本の額に基づいて算定します。本設例では株式移転直前のA社の株主資本の額は、63,000(=資本金:50,000+利益剰余金:13,000)なので仕訳は以下のとおりです。
なお、株式移転日の前日における株式移転完全子会社(取得企業)の適正な帳簿価額による株主資本の額と、直前の決算日に算定された当該金額との間に重要な差異がないと認められる場合には、株式移転設立完全親会社が受け入れた子会社株式(取得企業株式)の取得原価は、株式移転完全子会社(取得企業)の直前の決算日に算定された適正な帳簿価額による株主資本の額により算定することができることとされます。
被取得企業(B社)株式の取得原価については、取得の対価に付随費用を加算して算定します。なお、付随費用の取扱いは、金融商品会計実務指針に従います。本設例では、付随費用がないため、前提条件にある14,000がB社株式の取得原価となります。仕訳は以下のとおりです。
受け入れた株主資本の額を、前提条件に従い資本金とその他資本剰余金とに振り替えます。
株式移転後のP社の貸借対照表は以下のとおりです。
また、A社及びB社は、P社の100%子会社となったため、P社が連結財務諸表を作成することとなります。
株式移転後の連結貸借対照表を精算表形式で表すと以下のようになります。
株式移転の場合には、P社の連結財務諸表上において、取得企業(A社)の利益剰余金を引き継ぎます(結合分離適用指針125項、設例15)。上記の連結貸借対照表が、(1)吸収合併d.合併直後の貸借対照表及び(2)株式交換e.株式交換直後の連結貸借対照表と同じになることをご確認ください。なお、本設例では付随費用はありませんが、もし付随費用が発生した場合は、連結損益計算書で費用として会計処理する必要があります。
会社分割の場合は、分割された事業を受け入れる分割承継会社と、事業を分離する分割会社と二つの会社が登場します。企業結合が取得とされる会社分割の場合には、分割承継会社(設例ではA社)が取得企業となります。
本設例では、B社の分割事業に係る資産及び負債の金額を、(1)吸収合併、(2)株式交換及び(3)株式移転におけるB社の貸借対照表上の資産及び負債の金額と同じにしているため、分割承継会社の分割後の個別貸借対照表上の金額は、「(1)吸収合併d.合併後のA社の貸借対照表」、「(2)株式交換e.株式交換後のA社の連結貸借対照表」及び「(3)株式移転e.株式移転後のP社の連結貸借対照表」と同じになることを確認してください。
移転した事業に関する投資が清算されたと見る場合には、移転損益を認識します(事業分離等会計基準10項(1))。
移転損益の計算式は以下のとおりです。
移転損益
=事業の対価の額-移転した事業に係る株主資本相当額(*)
* 移転した事業に係る資産及び負債の移転直前の適正な帳簿価額による差額から、当該事業に係る評価・換算差額等及び新株予約権を控除した額
移転損益=14,000-(17,200-8,000)=4,800