「リースに関する会計基準」等のポイント

EY新日本有限責任監査法人　公認会計士　
宮﨑 徹、加藤 圭介、平川 浩光、中根 將夫、前田 和哉、大竹 勇輝、石川 仁、森 さやか、浦田 千賀子、小倉 幹生、松川 由紀子

企業会計基準委員会（以下「ASBJ」という。）及び日本公認会計士協会（以下「JICPA」という。）から2024年9月13日に以下の会計基準等が公表されました。

リース会計基準等のポイントは以下のとおりです。なお、以下の各項目ではそれぞれ表の右側に記載した内容をまとめています。

目次

Ⅰ. リース会計基準等の概要

1. 経緯
   
   
2. 開発の基本的な方針（リース会計基準BC13項、BC39項、BC53項、リース適用指針BC4項、BC5項、BC35項、BC98項）
   
   
3. 範囲（個別財務諸表への適用含む。）
   
   
4. リースの定義（リース会計基準第6項、BC25項）
   
   
5. リースの識別（リース会計基準第25項から第30項、BC30項からBC33項、リース適用指針第5項から第16項、BC9項からBC27項）
   
   
6. リース期間
   
   
7. 借手のリースの会計処理
   
   
8. 貸手のリースの会計処理
   
   
9. サブリース取引（リース適用指針第89項から第93項、BC123項からBC136項）
   
   
10. 借地権（リース適用指針第4項（3）から（9）、第27項、127項、BC7項、BC50項からBC57項、BC168項からBC169項）
    
    
11. 建設協力金等の預託保証金
    
    
12. 開示
    
    
13. 適用時期（リース会計基準第58項、BC69項、リース適用指針第112項）
    
    
14. 経過措置（リース適用指針第113項から第137項、BC163項からBC172項）
     

Ⅱ. ASBJのその他の会計基準等の改正、廃止の概要

1. 改正賃貸等不動産時価開示会計基準等
   
   
2. 改正結合分離適用指針（改正結合分離適用指針第61-2項から第61-3項、第371-2項から第371-5項）
   
   
3. その他の会計基準等の改正
   
   
4. 会計基準等の廃止
    

Ⅲ. JICPAの実務指針等の改正の概要

1. ASBJからの改正依頼による主な改正
   
   
2. ASBJからの改正依頼によらないJICPA独自の主な改正
    

Ⅳ. 公開草案からの変更点

Ⅰ. リース会計基準等の概要

1. 経緯

2007年3月にASBJより、企業会計基準第13号及び企業会計基準適用指針第16号が公表され、リースに関する我が国の会計基準は当時の国際的な会計基準と整合的なものとなりました。

その後、2016年1月に国際会計基準審議会（IASB）より国際財務報告基準（IFRS）第16号「リース」（以下「IFRS第16号」という。）が公表され、同年2月に米国財務会計基準審議会（FASB）よりFASB Accounting Standards CodificationのTopic 842「リース」（以下「Topic 842」という。）が公表されました。IFRS第16号及びTopic 842では、借手の会計処理に関して、主に費用配分の方法が異なるものの、原資産の引渡しによりリースの借手に支配が移転した使用権部分に係る資産（使用権資産）と当該移転に伴う負債（リース負債）を計上する使用権モデルにより、オペレーティング・リースも含むすべてのリースについて資産及び負債を計上することとされています。IFRS第16号及びTopic 842の公表により、我が国の会計基準とは、特に負債の認識において違いが生じることとなり、国際的な比較において議論となる可能性がありました。

これらの状況を踏まえ、ASBJでは2019年3月より、借手のすべてのリースについて資産及び負債を計上する会計基準の開発に着手し、2023年5月に公開草案を公表し、広くコメント募集を行った後、寄せられた意見等について検討が重ねられていました。今般、ASBJにおいて公表が承認され、2024年9月13日にリース会計基準等が公表されました。

2. 開発の基本的な方針（リース会計基準BC13項、BC39項、BC53項、リース適用指針BC4項、BC5項、BC35項、BC98項）

(1) 借手の費用配分の方法

IFRS第16号と同様に、リースがファイナンス・リースであるかオペレーティング・リースであるかにかかわらず、すべてのリースを使用権の取得と捉えて使用権資産を貸借対照表に計上するとともに、使用権資産に係る減価償却費及びリース負債に係る利息相当額を計上する「単一の会計処理モデル」^（※）によることとされています（（図表1）参照）。なお、借手のオペレーティング・リースに係る影響のイメージは（図表2）のとおりです。

（図表1） 借手における会計処理のイメージ

(2) IFRS第16号と整合性を図る程度

以下の方針とされています。

(3) 貸手の会計処理

貸手の会計処理については、IFRS第16号及びTopic 842ともに抜本的な改正が行われていないため、次の点を除き、基本的に、企業会計基準第13号の定めを踏襲することとされています。

3. 範囲（個別財務諸表への適用含む。）

(1) 他の会計基準等との関係（リース会計基準第3項、第4項、BC14項からBC19項）

リース会計基準等は、契約の名称などにかかわらず、（図表3）の①から④に該当する場合を除き、リースに関する会計処理及び開示に適用するとされています。

（図表3） 範囲外とされた項目

(2) 個別財務諸表への適用（リース会計基準BC20項、BC21項）

リース会計基準等を連結財務諸表のみに適用すべきか、連結財務諸表と個別財務諸表の双方に適用すべきかについて検討した結果、リース会計基準等の適用に関する懸念の多くは個別財務諸表固有の論点ではないと考えられ、リース会計基準等では、連結財務諸表と個別財務諸表の会計処理は同一であるべきとする基本的な考え方及び方針を覆すに値する事情は存在しないと判断し、連結財務諸表と個別財務諸表の会計処理を同一とするとされています。

(3) 公開草案からの変更点（リース会計基準第3項）

公開草案で一律に適用除外とされていた「収益認識会計基準の範囲に含まれる貸手による知的財産のライセンスの供与」について、製造又は販売以外を事業とする貸手は、当該貸手による知的財産のライセンスの供与についてリース会計基準を適用することができるとされました。

また、国際的な会計基準との整合性を図るため、「鉱物、石油、天然ガス等を探査する又は使用する権利の取得」について、リース会計基準の適用範囲から除外することとされました。

4. リースの定義（リース会計基準第6項、BC25項）

リースの定義に関する定めは借手が貸借対照表に計上する資産及び負債の範囲を決定するものであることから、国際的な会計基準との整合性を確保するためには、リースの定義に関する定めについて、IFRS第16号との整合性を確保する必要があると考えられます。

このため、リース会計基準等では、リースの定義に関する定めについて、IFRS第16号の定めと整合させて、借手と貸手の両方に適用することとされています。具体的には、「リース」について、「原資産を使用する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する契約又は契約の一部分」と定義されています。

5. リースの識別（リース会計基準第25項から第30項、BC30項からBC33項、リース適用指針第5項から第16項、BC9項からBC27項）

リース会計基準等では、リースの識別に関する定めについて、基本的にIFRS第16号の定めと整合させて、借手と貸手の両方に適用するとされています。具体的には、主に次の定めが置かれています。なお、これらの定めをフローチャートで表現すると（図表4）のとおりです。

ただし、リースの識別に関する細則的なガイダンスについては、国際的な比較可能性が大きく損なわれるか否かを主要な判断基準として、取捨選択して取り入れることとされています。リース会計基準等に取り入れていないものとして、例えば、次のものがあるとされています。

リースの識別に関する定めは企業会計基準第13号では置かれていなかった定めであり、リース会計基準等の適用によって、これまで企業会計基準第13号により会計処理されていなかった契約にリースが含まれると判断される場合があると考えられます。

6. リース期間

(1) 借手（リース会計基準第15項、第31項、BC34項からBC37項、リース適用指針第17項、BC28項からBC34項）

借手のリース期間の決定は、借手が貸借対照表に計上する資産及び負債の金額に直接的に影響を与えるものであり、IFRS第16号における定めと整合的に、次の定めを置くこととされています（リース会計基準第15項、第31項）。

ここで、「合理的に確実」の判断にばらつきが生じる懸念及び過去実績に偏る懸念に対応し、借手が延長オプションを行使すること又は解約オプションを行使しないことが合理的に確実であるかどうかを判定するにあたって、例えば、次の経済的インセンティブを生じさせる要因を考慮することとされています（リース適用指針第17項）。なお、ここでいう「合理的に確実」は、リース適用指針BC29項において、蓋然性が相当程度高いことを示しているとされています。

(2) 貸手（リース会計基準第16項、第32項、BC38項）

審議の過程では、貸手のリース期間について借手のリース期間と同様にすることが検討されましたが、（図表5）に記載の理由から、貸手のリース期間の決定については、継続して適用することを条件として、次のいずれかの方法を選択することとされています（リース会計基準第32項）。なお、下記①の方法はIFRS第16号と整合的な方法であり、下記②の方法は企業会計基準第13号のリース期間の定めを踏襲した方法です。

（図表5） 貸手のリース期間の決定方法

(3) 公開草案からの変更点

① 借手のリース期間

借手のリース期間の決定に際して、延長オプションを行使すること又は解約オプションを行使しないことが「合理的に確実」かどうかを判断することが求められていますが、公開草案では、「合理的に確実」の閾値について、米国会計基準の考え方が結論の背景に参考として記載されていました。この点、公開草案に寄せられたコメントに対応して、「合理的に確実」は、蓋然性が相当程度高いことを示していることが追加されています。

② 貸手のリース期間

公開草案では、企業会計基準第13号の定めを踏襲した方法（上記（2）の②の方法）が提案されていましたが、借手のリース期間と同様に決定する方法（上記（2）の①の方法）も認めることとされました。

7. 借手のリースの会計処理

(1)使用権資産及びリース負債の計上（リース会計基準第33項から第35項、BC40項からBC46項、リース適用指針第18項から第19項、第24項から第26項、第28項から第37項、BC36項、BC46項からBC49項、BC58項からBC66項）

企業会計基準第13号では、リース資産及びリース債務の計上額を算定するにあたっては、原則として、リース契約締結時に合意されたリース料総額からこれに含まれている利息相当額の合理的な見積額を控除する方法によるとされていました。

リース会計基準等では、（図表6）のとおり、IFRS第16号の定めと同様に、借手は、使用権資産について、リース開始日に算定されたリース負債の計上額に、リース開始日までに支払った借手のリース料（以下「前払リース料」という。）、付随費用及び資産除去債務に対応する除去費用を加算し、受け取ったリース・インセンティブ（借手に対する現金の前払い、移転費用などの借手に発生する費用の補填、又は借手が第三者と締結している既存のリースの貸手による引受けなどが考えられる。）を控除した額により算定することとされています（リース会計基準第33項）（※1）。また、リース負債の計上額を算定するにあたっては、原則として、リース開始日において未払である借手のリース料からこれに含まれている利息相当額の合理的な見積額を控除し、現在価値により算定することとされています（リース会計基準第34項）。

ここで、借手のリース料は、IFRS第16号の定めと同様に、借手が借手のリース期間中に原資産を使用する権利に関して行う貸手に対する支払であり、次の①から⑤のもので構成されるとされています（リース会計基準第35項）。

(2) 利息相当額の各期への配分（リース会計基準第36項、リース適用指針第38項から第42項、BC67項からBC70項）

リース会計基準等では、（図表7）のとおり、原則的な取扱い及び簡便的な取扱いのいずれも現行と同様の取扱いとすることとされています（リース会計基準第36項、リース適用指針第39項、第40項）。

(3) 使用権資産の償却（リース会計基準第37項から第38項、BC47項からBC48項、リース適用指針第43項、BC71項）

リース会計基準等では、（図表8）のとおり、使用権資産の償却について、基本的に現行のリース資産の償却と同様の会計処理を行うこととされています（リース会計基準第37項、第38項）。

また、契約上の諸条件に照らして原資産の所有権が借手に移転すると認められるリースに該当するか否かの定めについては、一部を除き基本的に企業会計基準適用指針第16号における所有権移転ファイナンス・リース取引に該当するか否かの定めを踏襲し、次の場合をいうとされています（リース適用指針第43項）。

(4) 短期リースに関する簡便的な取扱い（リース適用指針第4項（2）、第20項から第21項、第50項、BC37項からBC38項、BC80項）

リース会計基準等では、現行の定め及びIFRS第16号の定めと同様に、借手は、短期リース（リース開始日において、借手のリース期間が12か月以内であり、購入オプションを含まないリースをいう。）について、リース開始日に使用権資産及びリース負債を計上せず、借手のリース料を借手のリース期間にわたって原則として定額法により費用として計上することができるとされています（リース適用指針第20項）。

(5) 少額リースに関する簡便的な取扱い（リース適用指針第22項から第23項、BC39項からBC45項）

リース会計基準等では、次の①と②のいずれかを満たす場合について、借手は、リース開始日に使用権資産及びリース負債を計上せず、借手のリース料を借手のリース期間にわたって原則として定額法により費用として計上することを認めるとされています（リース適用指針第22項）。

（※1）会計方針の選択としていずれかを選択でき、選択した方法を首尾一貫して適用するとされています（リース適用指針第22項）。

（※2）当該方法は、企業会計基準適用指針第16号において定められていたリース契約1件当たりの借手のリース料が300万円以下であるかどうかにより判定する方法を踏襲することを目的として取り入れたものとされています（リース適用指針BC43項）。ここで、リース契約1件当たりの金額の算定の基礎となる対象期間は、原則として、借手のリース期間とするとされています。ただし、当該借手のリース期間に代えて、契約上、契約に定められた期間とすることができるとされています。また、リース契約1件当たりの金額の算定にあたり維持管理費用相当額の合理的見積額を控除することができるとされています（リース適用指針第23項）。

（※3）当該方法は、IFRS第16号と同様の方法を認めることを目的として取り入れたものであるとされており、IFRS第16号の結論の根拠で示されている新品時に5千米ドル以下程度の価値の原資産のリースを念頭に置いているとされています（リース適用指針BC45項）。

(6) 契約条件の変更

① リースの契約条件の変更（リース会計基準第24項、第39項、BC49項、リース適用指針第44項から第45項、BC72項からBC76項）

リース会計基準等では、「リースの契約条件の変更」について、リースの当初の契約条件の一部ではなかったリースの範囲又はリースの対価の変更（例えば、1つ以上の原資産を追加若しくは解約することによる原資産を使用する権利の追加若しくは解約、又は契約期間の延長若しくは短縮）と定義されています（リース会計基準第24項）。

また、借手は、IFRS第16号の定めと同様に、リースの契約条件の変更が生じた場合、変更前のリースとは独立したリースとして会計処理を行うか又はリース負債の計上額の見直しを行うこととされています（リース会計基準第39項）。なお、リースの契約条件の変更に複数の要素がある場合、これらの両方を行うことがあるとされています（リース会計基準第39項ただし書き）。具体的には、（図表9）のとおりです（リース適用指針第44項から第46項）。

② リースの契約条件の変更を伴わないリース負債の見直し（リース会計基準第40項から第42項、BC50項からBC52項、リース適用指針第46項から第49項、BC77項からBC79項）

リース会計基準等では、借手は、IFRS第16号の定めと同様に、リースの契約条件の変更が生じていない場合で、次のいずれかに該当するときには、該当する事象が生じた日にリース負債について当該事象の内容を反映した借手のリース料の現在価値まで修正し、当該リース負債の修正額に相当する金額を使用権資産に加減することとされています（リース会計基準第40項、リース適用指針第46項）。

ただし、使用権資産の帳簿価額をゼロまで減額してもなお、リース負債の測定の減額がある場合には、残額を損益に計上することとされています（リース適用指針第46項ただし書き）。

(7) 借手のリース期間に含まれない再リース（リース会計基準第17項、BC27項、リース適用指針第52項、BC81項）

企業会計基準適用指針第16号では、再リース期間をリース資産の耐用年数に含めない場合の再リース料は、原則として、発生時の費用として処理する取扱いを定めていました。当該取扱いは、IFRS第16号では設けられていない取扱いとなっていますが、再リースは我が国固有の商慣習^（※）であり、当該取扱いを引き続き設けることにより、国際的な比較可能性を大きく損なわせずに、財務諸表作成者の追加的な負担を減らすことができると考えられることから、当該取扱いを踏襲した取扱いを認めることとされています。

具体的には、借手は、借手のリース期間の決定に関する定め（6.（1）参照）に基づきリース開始日に再リース期間（再リースに関する取決めにおける再リースに係るリース期間をいう。）を借手のリース期間に含めていない場合又はリースの契約条項の変更の定めの適用（（6）①参照）において借手のリース期間の決定に関する定めに基づき直近のリースの契約条件の変更の発効日において再リース期間を借手のリース期間に含めていない場合、再リースを当初のリースとは独立したリースとして会計処理を行うことができることとされています（リース適用指針第52項）。

なお、この取扱いを採用しない場合、借手においては、再リース期間は延長オプションの対象期間に含まれると考えられる旨が示されています（リース適用指針BC81項）。

（※）我が国の再リースの一般的な特徴としては、再リースに関する条項が当初の契約において明示されており、経済的耐用年数を考慮した解約不能期間経過後において、当初の月額リース料程度の年間リース料により行われる1年間のリースが挙げられます。
 

(8) セール・アンド・リースバック取引（リース適用指針第4項（11）、第53項から第58項、BC82項からBC97項）

セール・アンド・リースバック取引の会計処理については、Topic842を参考に会計基準が定められました。なお、審議の結果、IFRS任意適用企業の個別財務諸表においてIFRS第16号と同様の会計処理を認める代替的な取扱いは定められないことになりました。

① セール・アンド・リースバック取引の対象（リース適用指針第4項（11）、第53項、第54項）

「セール・アンド・リースバック取引」について、「売手である借手が資産を買手である貸手に譲渡し、売手である借手が買手である貸手から当該資産をリース（以下「リースバック」という。）する取引」と定義されています。ただし、リースバックが行われる場合であっても、売手である借手による資産の譲渡が次のいずれかであるときはセール・アンド・リースバック取引に該当しません。

また、売手である借手が原資産を移転する前に原資産に対する支配を獲得しない場合、当該資産の移転と関連するリースバックについては、セール・アンド・リースバック取引に該当せず、リースとして会計処理を行うことになります。

② 基本となる会計処理（リース適用指針第55項、第56項、BC93項、BC95項）

セール・アンド・リースバック取引における資産の譲渡が売却に該当するか否かで、（図表10）のとおり異なる会計処理となります。

③ 資産の譲渡が売却に該当するかの判断（リース適用指針第55項）

以下の要件のうちいずれかを満たす場合には、資産の譲渡が売却に該当しないことになります。

④資産の譲渡が売却に該当するが、資産の譲渡対価が明らかに時価ではない場合又は借手のリース料が明らかに市場のレートでのリース料ではない場合の取扱い^（※）（リース適用指針第57項、第58項）

売手である借手は、当該資産の譲渡対価と借手のリース料について（図表11）のとおり取り扱うこととされています。なお、この取扱いはセール・アンド・リースバック取引に該当しない場合（上記①参照）にも適用されます。

(9) 公開草案からの変更点

借手のリースの会計処理に関する公開草案からの主な変更点は次のとおりです。

① 使用権資産及びリース負債の計上

使用権資産の取得原価の範囲について、公開草案においては、借手は、リース開始日に算定されたリース負債の計上額に、前払リース料及び付随費用を加算した額により算定することを提案していましたが、これらに加えて資産除去債務に対応する除去費用を加算し、受け取ったリース・インセンティブを控除することが明確にされています。

② 短期リースに関する簡便的な取扱い

短期リースの定義について、公開草案では短期リースに購入オプションを含むか否かが明示されていませんでしたが、短期リースの取扱いがIFRS第16号と同様の取扱いとなるように、短期リースとは、リース開始日において、購入オプションを含まないリースであることが明確にされています。

③ 少額リースに関する簡便的な取扱い

少額リースに関する簡便的な取扱いの適用単位及び判定について、公開草案では、借手のリース料、すなわち借手のリース期間において貸手に支払うリース料に基づいて判定することとされていました。この点、公開草案に寄せられた、適用にあたり延長オプション及び解約オプションの行使可能性を判断することの実務上の負担が大きいとの意見を踏まえ、契約期間において貸手に支払うリース料によることができるとされました。また、当該借手のリース料から維持管理費用相当額の合理的見積額を控除することができるとされました。

④ 借手のリース期間に含まれない再リース

借手のリース期間に含まれない再リースの取扱いについて、公開草案では、リース開始日及び直近のリースの契約条件の変更の発効日において再リース期間を借手のリース期間に含めないことを決定した場合、再リースを当初のリースとは独立したリースとして会計処理を行うことができるとされていました。この点、公開草案に寄せられたコメントに対応し、再リースについても、借手のリース期間の決定に関する定め（6.（1）参照）に基づき決定することが明確にされています。

8. 貸手のリースの会計処理

(1) ファイナンス・リース（リース会計基準第45項から第47項、BC56項からBC57項、リース適用指針第71項から第81項、BC111項からBC119項）

① 基本となる会計処理

リース会計基準等では、ファイナンス・リースの会計処理について、収益認識会計基準において対価の受取時にその受取額で収益を計上することが認められなくなったことを契機としてリースに関する収益の計上方法を見直した結果、企業会計基準適用指針第16号で定められていた3つの方法のうち、「リース料受取時に売上高と売上原価を計上する方法」を廃止することとされました。

リース適用指針では、貸手の基本となる会計処理について、（図表12）のとおり定めています（リース適用指針第71項、第72項、第78項）。

② 利息相当額の各期への配分

リース会計基準等では、（図表13）のとおり、原則的な取扱い及び簡便的な取扱いのいずれも現行と同様の取扱いとすることとされています（リース適用指針第73項から第75項、第79項）。

(2) オペレーティング・リース（リース会計基準第48項、リース適用指針第82項、BC120項からBC121項）

企業会計基準第13号では、オペレーティング・リース取引は、通常の賃貸借取引に係る方法に準じた会計処理を行うことのみを定めていました。

リース会計基準等では、フリーレント（契約開始当初数か月間賃料が無償となる契約条項）やレントホリデー（例えば、数年間賃貸借契約を継続する場合に一定期間賃料が無償となる契約条項）に関する会計処理を明確にして収益認識会計基準との整合性を図るため、貸手は、オペレーティング・リースによる貸手のリース料について、貸手のリース期間にわたり原則として定額法で計上することとされました（リース適用指針第82項本文）。

また、貸手が貸手のリース期間について、「借手が原資産を使用する権利を有する解約不能期間にリースが置かれている状況からみて借手が再リースする意思が明らかな場合の再リース期間を加えて決定する方法」を適用して決定する場合、当該貸手のリース期間に無償賃貸期間が含まれるときは、貸手は、契約期間における使用料の総額（ただし、将来の業績等により変動する使用料を除く。）について契約期間にわたり計上することとされました（リース適用指針第82項ただし書き）。

(3) 公開草案からの変更点

① 貸手のファイナンス・リースについての基本となる会計処理及び貸手が事業の一環以外で行うリースの会計処理の明確化（リース適用指針第71項、第72項）

貸手の基本となる会計処理についての適用区分が企業会計基準適用指針第16号の取扱いと必ずしも整合的ではないとの意見に対応して、企業会計基準適用指針第16号と整合的になるように修文されました。

また、貸手が事業の一環以外で行う限定的な領域の会計処理の明確化が行われました。

② 貸手のオペレーティング・リースについて貸手のリース期間に無償賃貸期間がある場合の定めの明確化（リース適用指針第82項）

上記（2）のとおり、貸手のオペレーティング・リースについて貸手のリース期間に無償賃貸期間がある場合の取扱いが明確化されました。

9. サブリース取引（リース適用指針第89項から第93項、BC123項からBC136項）

(1) 基本となる会計処理

リース会計基準等では、「サブリース取引」について、原資産が借手から第三者にさらにリース（以下「サブリース」という。）され、当初の貸手と借手の間のリースが依然として有効である取引と定義し、当初の貸手と借手の間のリースを「ヘッドリース」、ヘッドリースにおける借手を「中間的な貸手」と定義した上で、サブリース取引について、IFRS第16号と同様にヘッドリースとサブリースを2つの別個の契約として借手と貸手の両方の会計処理を行うこととされています（（図表14）参照）。

IFRS第16号においては、本会計処理に対する例外は設けられていませんが、リース会計基準等では、サブリース取引の例外的な定めとして、「中間的な貸手がヘッドリースに対してリスクを負わない場合」の取扱いと「転リース取引」の取扱いを定めています。

(2) 中間的な貸手がヘッドリースに対してリスクを負わない場合

我が国の不動産取引において、法的にヘッドリースとサブリースがそれぞれ存在する場合であっても、中間的な貸手がヘッドリースとサブリースを2つの別個の契約として借手と貸手の両方の会計処理を行い、貸借対照表において資産及び負債を計上することが取引の実態を反映しない場合があるとの意見が聞かれました。

これを受けたASBJでの審議の結果、国際的な比較可能性を大きく損なわせない範囲で、（図表15）のとおり、我が国における例外的な取扱いを定めることとされています。

(3) 転リース取引

転リース取引とは、サブリース取引のうち、ヘッドリースの原資産の所有者から当該原資産のリースを受け、さらに同一資産を概ね同一の条件で第三者にリースする取引とされています。企業会計基準適用指針第16号における転リース取引の取扱いについては、主に機器等のリースについて仲介の役割を果たす中間的な貸手の会計処理として実務に浸透しているため、（図表16）のとおり、リース会計基準等では、当該取扱いをサブリース取引の例外的な取扱いとして、企業会計基準適用指針第16号の定めを変更せずに認めることとされています。

10.  借地権（リース適用指針第4項（3）から（9）、第27項、127項、BC7項、BC50項からBC57項、BC168項からBC169項）

リース会計基準等では、借地権の設定に係る権利金等に係る会計処理は（図表17）のとおりとされています。

11. 建設協力金等の預託保証金

リース会計基準等では、建設協力金等及び敷金については、これらの項目が、主にリースの締結により生じる項目であるため、これらの具体的な会計処理の定めについては、移管指針第9号「金融商品会計に関する実務指針」（以下「金融商品実務指針」という。）から削除し、リース適用指針に定めることとされています。

(1) 建設協力金等の差入預託保証金（借手）

① 建設協力金等（リース適用指針第29項から第32項、BC59項からBC63項）

預り企業である貸手から、差入企業である借手に将来返還される建設協力金等の差入預託保証金（敷金を除く。）に係る当初認識時の時価は、返済期日までのキャッシュ・フローを割り引いた現在価値であるとされています。当該差入預託保証金の支払額と当該時価との差額を使用権資産の取得価額に含め、当初時価と返済額との差額は、弁済期又は償還期に至るまで毎期一定の方法で受取利息として計上するとされています。

また、預り企業である貸手から差入企業である借手に将来返還されないことが契約上定められている金額について、使用権資産の取得価額に含めるとされています。

なお、返済期日までの期間が短いもの等、その影響額に重要性がない将来返還される差入預託保証金（敷金を除く。）について、当初認識時の時価を返済期日までのキャッシュ・フローを割り引いた現在価値とする会計処理を行わないことができ、この場合の差入預託保証金は、債権に準じて会計処理を行うとされています。

② 敷金（リース適用指針第33項から第35項、BC64項からBC65項）

差入企業である借手は、差入敷金のうち、差入敷金の預り企業である貸手から差入企業である借手に将来返還される差入敷金について、取得原価で計上するとされています。ただし、上記①建設協力金等に準じて会計処理を行うことができます。

また、差入敷金のうち、差入敷金の預り企業である貸手から差入企業である借手に返還されないことが契約上定められている金額を使用権資産の取得価額に含めるとされています。さらに、建物等賃借契約に関連して敷金を支出している場合（企業会計基準適用指針第21号「資産除去債務に関する会計基準の適用指針」第9項）の定めに従って、敷金の回収が最終的に見込めないと認められる金額を合理的に見積り、そのうち当期の負担に属する金額を費用に計上する方法を選択する場合、同項に従って差入敷金の会計処理を行うとされています。

③ 貸倒引当金（リース適用指針第36項）

差入預託保証金の預り企業である貸手の支払能力から回収不能と見込まれる金額がある場合、金融商品会計基準に従って貸倒引当金を設定するとされています。

(2) 建設協力金等の預り預託保証金（貸手）

リース会計基準等では、貸手の会計処理については、基本的に企業会計基準第13号の定めを踏襲することとしたことから、預り預託保証金に関する貸手の会計処理は、金融商品実務指針の定めを踏襲することとされています。

① 建設協力金等（リース適用指針第83項から第85項、BC122項）

預り企業である貸手から、差入企業である借手に将来返還される建設協力金等の預り預託保証金（敷金を除く。）に係る当初認識時の時価は、返済期日までのキャッシュ・フローを割り引いた現在価値であるとされています。当該預り預託保証金の受取額と当該時価との差額を長期前受家賃として計上し、契約期間にわたって各期の損益に合理的に配分するとされており、当初時価と返済額との差額を契約期間にわたって配分し支払利息として計上するとされています。

また、預り企業である貸手から差入企業である借手に将来返還されないことが契約上定められている金額については、賃貸予定期間にわたり定額法により収益に計上するとされています。

なお、返済期日までの期間が短いもの等、その影響額に重要性がない預り預託保証金（敷金を除く。）について、当初認識時の時価を返済期日までのキャッシュ・フローを割り引いた現在価値とする会計処理を行わないことができ、この場合の預り預託保証金は、債務に準じて会計処理を行うとされています。

② 敷金（リース適用指針第86項、BC122項）

預り企業である貸手は、将来返還する預り敷金について、債務額をもって貸借対照表価額とされています。
また、預り敷金の預り企業である貸手から差入企業である借手に返還されないことが契約上定められている金額について、賃貸予定期間にわたり定額法により収益に計上するとされています。

12. 開示

(1) 表示（リース会計基準第49項から第53項、BC58項からBC64項）

① 借手

借手の会計処理をIFRS第16号と整合的なものとする中で、借手の表示についても、（図表18）のとおり、IFRS第16号と整合的なものとしています。

② 貸手

貸手の会計処理について、収益認識会計基準との整合性を図る点並びにリースの定義及びリースの識別を除き、基本的に企業会計基準第13号の定めを踏襲しており、貸手の表示についても、（図表19）のとおり、企業会計基準第13号を踏襲しています。

(2) 注記（リース会計基準第54項から第57項、BC65項からBC68項、リース適用指針第94項から第109項、BC137項からBC159項）

① 開示目的

開示目的を定めることで、リースの開示の全体的な質と情報価値が開示目的を満たすのに充分であるかどうかを評価することを企業に要求することになり、より有用な情報が財務諸表利用者にもたらされると考えられるため、リースに関する情報を注記するにあたっての開示目的（借手又は貸手が注記において、財務諸表本表で提供される情報と併せて、リースが借手又は貸手の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローに与える影響を財務諸表利用者が評価するための基礎を与える情報を開示すること）を定めています。

② 借手及び貸手の具体的な注記事項

開示目的を達成するため、リースに関する注記として、（図表20）の事項を注記します。
 

（図表20） 借手及び貸手の注記事項

③ 借手の注記事項に関する方針

借手の会計処理をIFRS第16号と整合的なものとする中で、借手の注記事項についても、IFRS第16号と整合的なものとしています。

ただし、簡素で利便性が高いものを目指していることから、取り入れなくとも国際的な比較可能性を大きく損なわせない内容については、必ずしもIFRS第16号に合わせる必要はないと考えられるため、取り入れないこととしています。具体的には、使用権資産が投資不動産の定義を満たしている場合におけるIAS第40号「投資不動産」の開示要求事項等の我が国の会計基準に関連のない注記、少額リースの費用に関する注記及び短期リースのポートフォリオに関する注記について、取り入れないとしています。

④ 貸手の注記事項に関する方針

貸手の会計処理について、収益認識会計基準との整合性を図る点並びにリースの定義及びリースの識別を除き、基本的に企業会計基準第13号の定めを踏襲することとしたため、貸手の注記事項についても、企業会計基準第13号の定めを踏襲することが考えられました。しかし、貸手の会計処理を基本的に変更しないとしても、国際的に貸手の注記事項が拡充する中で貸手の注記事項を拡充すべきであるとする財務諸表利用者を中心とした意見があったこと、リースの収益に関連する注記事項は、リースを本業とする企業などのリースが財務諸表に重要な影響を与える企業において重要な情報とあると考えられ、リースを適用対象外としている収益認識会計基準では、重要性のある収益に関する情報を注記することを企業に求めており、リースに関する収益が収益の一形態であることを考慮すれば、収益認識会計基準と同様の注記を求めることが有用と考えられること、収益認識会計基準と同様の内容ではないもののIFRS第16号で求められている注記事項についても、企業会計基準第13号に同様の定めがあり、リース料の支払いが通常分割して行われることを考慮した際に将来のリースのキャッシュ・フローの予測と流動性の見積りをより正確に行うことを可能とする観点で有用な情報を適用すると考えられることから、貸手の注記事項について、IFRS第16号と整合的なものとしています。

(3) 連結財務諸表を作成している場合の個別財務諸表における表示及び注記事項（リース適用指針第110項から第111項、BC160項からBC162項）

連結財務諸表を作成している場合、個別財務諸表においては、借手及び貸手の注記のうちの「リース特有の取引に関する情報」及び「当期及び翌期以降のリースの金額を理解するための情報」について注記しないことが認められています。また、個別財務諸表においては、借手の注記のうちの「会計方針に関する情報」を記載するにあたり、連結財務諸表における記載を参照することも認められます。

開示に関して、リース会計基準等に基づく連結財務諸表における開示の定めと個別財務諸表及び中間財務諸表との関係は、（図表21）のとおりとなります。

（図表21） 連結財務諸表における開示の定めと個別財務諸表及び中間財務諸表との関係

(4) 公開草案からの変更点

中間的な貸手のサブリースがファインナンス・リースに該当する場合の収益の計上について、総額での計上も認められることが明確化されました（リース適用指針第89項、BC127項）。また、短期リースかつ少額リースに該当する場合には、短期リースの注記に含めることを要しないことが明確化されました（リース適用指針第100項）。そして、本適用指針55項を適用して、会計処理を行った資産について、同項を適用して会計処理を行った資産がある旨並びに当該資産の科目及び金額の注記をリースに関する注記の中で記載することを明確化しました（リース適用指針第101項（1）②）。

13. 適用時期（リース会計基準第58項、BC69項、リース適用指針第112項）

リース会計基準等では、適用時期について（図表22）のように定められています。

適用時期の検討にあたっては、次の点を踏まえ、会計基準の公表から原則的な適用時期までの期間を2年半程度とし、早期適用を認めることとされています。

14. 経過措置（リース適用指針第113項から第137項、BC163項からBC172項）

(1) 基本方針及び項目別経過措置

リース会計基準等では、会計基準の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱い、原則として、新たな会計方針を過去の期間すべてに遡及適用します。ただし、適用初年度の期首より前に新たな会計方針を遡及適用した場合の適用初年度の累積的影響額を適用初年度の期首の利益剰余金に加減し、当該期首残高から新たな会計方針を適用することができるとの経過措置が定められています。

この経過措置を適用する場合、借手は適用初年度においては、適用初年度の比較情報について、新たな表示方法に従い組替えを行わないこととされています。また、借手及び貸手は、適用初年度においては、リース会計基準第55項の借手及び貸手の注記は比較情報に記載せず、企業会計基準第13号及び企業会計基準適用指針第16号に定める事項を記載することとなります。

そして、（図表23）のとおり、具体的な経過措置の方法が定められています。

(2) 公開草案からの変更点

① （1）②（ⅰ）ファイナンス・リース取引に分類していたリース

重要性の乏しいリースについて適用初年度以前の次の会計処理の継続適用を認めることとされました。

また、遡及適用しない場合に比較情報の開示は従来の開示とすることを認めることとされています。

②  （1）②（ⅲ）セール・アンド・リースバック取引について

売手である借手は、適用初年度の期首より前に締結されたセール・アンド・リースバック取引について資産の譲渡価値が明らかに時価でない場合等の取扱いを適用しないことが追記されています。

Ⅱ. ASBJのその他の会計基準等の改正、廃止の概要

1. 改正賃貸等不動産時価開示会計基準等

改正賃貸等不動産時価開示会計基準等では、次のとおり定めています。

2. 改正結合分離適用指針（改正結合分離適用指針第61-2項から第61-3項、第371-2項から第371-5項）

(1) 取得原価の配分に係る取扱いの改正

改正結合分離適用指針では、使用権資産及びリース負債について企業結合日の時価を算定することは、時価で測定するための情報の入手が困難な場合があることや時価の算定が複雑となる場合があるため、リースに係るリース負債は、当該リースが企業結合日現在で新規のリースであったかのように残りの借手のリース料の現在価値を基礎として取得原価の配分額を算定できることとされています。

この場合、リースに係る使用権資産は、リース負債に次の金額を加減した金額を基礎として使用権資産への取得原価の配分額を算定することとされています。

また、少額リース及び企業結合日において残りの借手のリース期間が12か月以内であるリースについては、次の取扱いを認めています。

(2) 公開草案からの変更点

上記（1）の取扱いの改正は公開草案では提案されていませんでしたが、コメントへ対応するために改正されました。

3. その他の会計基準等の改正

その他の会計基準等では、リース会計基準等の定めに合わせるための文言や表現に係る修正、リース会計基準等との関連を補足する結論の背景での追記等の改正がなされています。

4. 会計基準等の廃止

リース会計基準の適用により、（図表24）に記載の企業会計基準、企業会計基準適用指針、実務対応報告及び移管指針に従って会計処理されている取引についてはこれらの会計基準等の適用を終了するとされています。

なお、移管指針第3号「連結財務諸表におけるリース取引の会計処理に関する実務指針」については、リースの連結財務諸表上の会計処理の取扱いを示すという意義はあるものの、実際に示されている会計処理は、一般的な連結財務諸表の連結修正仕訳の考え方と大きく変わらないものであるため廃止されています。

Ⅲ. JICPAの実務指針等の改正の概要

JICPAの実務指針等の改正の主な内容は以下のとおりです。
 

1. ASBJからの改正依頼による主な改正

(1) 用語の変更

（図表25）のとおり、用語が変更されています。
 

（図表25） 変更された用語一覧

(2) 借手の会計処理

借手のリースの費用配分の方法について、IFRS第16号と同様に、リースがファイナンス・リースであるかオペレーティング・リースであるかにかかわらず、すべてのリースを使用権の取得と捉えて使用権資産を貸借対照表に計上するとともに、使用権資産に係る減価償却費及びリース負債に係る利息相当額を計上する単一の会計処理モデルにする改正がなされています。

2. ASBJからの改正依頼によらないJICPA独自の主な改正

(1) 業種別監査委員会報告第19号「リース業における金融商品会計基準適用に関する当面の会計上及び監査上の取扱い」

「2．リース業における負債の包括ヘッジの取扱い」は、ヘッジ取引のうち2000年4月1日以後開始する最初の事業年度末までに行ったヘッジ取引契約（ただし、最長契約期間10年以内のものに限る。）を適用の対象としており、既にその役割を終えているため削除されています。

また、文書の名称が「業種別委員会実務指針第19号」に変更されています。

(2) 会計制度委員会研究報告第12号「臨時計算書類の作成基準について」、業種別委員会実務指針第53号「年金基金の財務諸表に対する監査に関する実務指針」、同実務指針第65号「投資法人における監査上の取扱い」及び監査・保証実務委員会実務指針第90号「特別目的会社を利用した取引に関する監査上の留意点についてのQ&A」

監査基準報告書（序）「監査基準報告書及び関連する公表物の体系及び用語」及び保証業務実務指針（序）「保証業務実務指針及び専門業務実務指針並びに関連する公表物の体系及び用語」（2022年7月21日公表）に伴う適合修正が行われています。

Ⅳ. 公開草案からの変更点

公開草案からの変更点について、字句修正等を除いた主な内容は（図表26）のとおりです。なお、上記Ⅰ又はⅡに記載している内容も含まれています。
 

（図表26） 公開草案からの変更点

詳細については本文をご参照ください。

ASBJウェブサイトへ

• 企業会計基準第34号「リースに関する会計基準」等の公表
  

JICPAウェブサイトへ

• 企業会計基準第34号「リースに関する会計基準」等の公表に伴う実務指針等の改正及び「公開草案に対するコメントの概要及び対応」について