食品・飲料メーカー　第4回：購買取引・棚卸資産

① 発注

通常であれば、発注が行われた原材料等については、すべて引き取りが行われて、検収－仕入計上が行われますが、製品仕様の変更などにより、発注を行ったすべての原材料等が検収されない場合があります。この場合、発注在庫の引取責任を会社が負っている場合が多く、会計上も手当てが必要になります。

② 仕入計上

食品・飲料メーカーにおいては、実務上、仕入計上基準は検収基準の採用が一般的であると考えられます。図2でいえば、納品・検収段階において、購買システム上、購買データが生成されます。購買システムから会計システムへの反映は、日次で行われるケースや、月次で一括で行われるなど、会社によってさまざまです。

③ 日本基準とIFRSの処理の相違点

仕入計上において、IFRSでは、値引き、割戻し、仕入割引およびその他の類似のものは購入原価の算定上、控除されます。日本基準との相違点としては、日本基準上は、仕入割引については、購入原価からの控除ではなく、営業外収益に計上される点が挙げられます。

2. 在庫管理と棚卸資産の会計処理

(1) 棚卸資産の特徴

食品・飲料メーカーにおける棚卸資産の大きな特徴は、消費期限や賞味期限があることと、消費者ニーズの変化の影響を敏感に受けるため、リニューアルが頻繁に行われ製品ライフサイクルが短いことが考えられます。また製造過程において小麦粉とふすま、豆腐とおから、ビールとモルトフィードといった連産品もしくは副産物が発生することも、特徴のひとつであると考えられます。このような連産品もしくは副産物について、例えば製粉メーカーではふすまや大豆ミールなどの副産物を配合飼料原料として有効活用するといった取り組みをしています。昨今のESG投資が注目される社会において食品・飲料メーカーでは、フードロスなどの環境問題への取り組みのほか、製造過程で発生する連産品もしくは副産物についても有効活用の方法を考え、広くサステナビリティを意識した活動をしています。

(2) 在庫管理と会計処理

ここでは、在庫管理と密接に関係してくる会計処理である在庫評価について、特徴的なものについて取り上げます。

① 過剰在庫（製品）

消費者ニーズの変化を敏感に受けるために、結果として製品ライフサイクルが短く過剰在庫が発生する可能性があります。

回転の速い定番品であれば、生産調整等で対応するため、在庫評価について比較的問題が生じないことが多いと思われます。

他方、新製品の投入や製品のリニューアルの場合には、生産調整で対応できず、従来品が過剰在庫となり、在庫評価の問題が生じてくる場合があります。

このような場合には、以下のような対応が行われることが一般的です。

A）販売可能性の検討

販売計画の再検討の結果、通常の価格での販売が困難と判断された場合、値引販売等の検討が行われます。

B）処分計画の検討

値引販売等を検討しても販売可能性が低いと判断された場合には、廃棄処分が検討されることになります。

C）評価損計上（簿価切下）

販売可能性の検討や処分計画の検討により、収益性の低下が認められた場合、回収可能価額（正味売却価額、処分見込額）まで簿価切り下げが行われます。

② NB商品（ナショナル・ブランド商品）とPB商品（プライベート・ブランド商品）

NB商品とは大手メーカーの自社ブランド商品のことをいい、これに対しPB商品とは自主企画商品のことで、スーパーなどの流通業者が自社で企画し自社生産、あるいはメーカーに生産させ自社のブランドをつけて最終消費者に販売する商品です。PB商品はNB商品より低価格であることが多いため、低価格のPB商品の存在によりNB商品の販売量を維持するために販売価格を下げることを余儀なくされることもあり、その場合はNB商品の正味売却価額を適切に見積もることが必要になります。

③ 発注残管理（原材料等）

発注が行われた原材料等についても、新製品の投入や製品リニューアルなどにより、従来品の通常の方法による販売可能性が低くなった場合には、従来品に係る原材料の発注残にまで収益性の低下が及ぶ場合があります。この場合は、いったん、仕入計上を行った後に、評価損計上（簿価切り下げ）をする、損失見込額を引当金計上するなど、状況に応じた適切な会計処理の検討が必要になる可能性があります。特に、包材（パッケージなど）に関しては、製品のリニューアル、終売などが発生すると、ほぼ利用可能性がなくなるので、注意が必要となります。

④ 見本品、自家使用による利用

食品・飲料メーカーの製造する商品は、流通業者を通じて消費者に販売されるほかに、見本品として提供したり、社内で消費したりすることもあります。見本品、自家消費された製品は売上原価にはなりませんので、通常、売上原価の計算過程で他勘定振替がなされ、販売促進費や福利厚生費などとして処理されます。

⑤ 名義変更による在庫の所有権移転取引

食品・飲料メーカーにおいては、所有者の名義変更を行うことで在庫の移動を伴わずに倉庫内において所有権を移転させ、売上計上を行う実務が広く行われています。倉庫内の名義変更による取引は、在庫の移動を伴わないことから、通常の出荷取引に比べ、不正に利用され易い可能性があります。例えば、営業担当者が在庫水準に係る管理責任を負っており、予算管理上のプレッシャーを受けている場合、期末日付近において、在庫調整のために買戻条件付きで外部販売することで、不適切な売上の計上を行い、一時的に在庫を簿外とする手法が考えられます。社内管理において、買戻条件付きの取引の有無や名義変更後も例外的に保管料を長期にわたって負担している取引の有無の確認を行い、不適切な取引が行われていないか留意する必要があります。

(3) 棚卸資産の評価に関する会計基準との関係

（ア）日本基準とIFRSの処理の相違点

• 在庫の評価方法について
  
  日本基準においては、期末における正味売却価額が取得原価よりも下落している場合には、取得原価と当該正味売却価額との差額は当期の費用として処理します。IFRSにおいては、棚卸資産は原価と正味実現可能価額、すなわち、見積販売価額から完成までに要する見積原価と見積販売諸費用を控除した額とのいずれか低い額で計上する必要があります。評価減を行う場合、原価と正味実現可能価額との差額は、当期の費用として処理します。
  
  評価方法については、資産計上された棚卸資産の回収可能額まで、簿価を切り下げるという基本的な考え方において、実質的に大きな差はないものと考えられます。
   

• 評価損の戻入について
  
  日本基準においては、評価損の戻入れを行う洗替え法と、戻入を行わない切放し法が選択可能ですが（原則として継続適用）、災害損失の発生等の臨時の事象の場合には、洗替え法の場合であっても戻入れを行ってはならないこととされています。
  
  一方、IFRSにおいては、評価減の原因となった従前の状況がもはや存在しない、または経済的な状況の変化により正味実現可能価額が回復したという明確な証拠がある場合には、当初の評価損の金額を限度として、評価減の戻入れを行うことになります。

（イ）  食品・飲料メーカーとしての特性

食品・飲料メーカーにおいては、以下の理由から、棚卸資産評価のインパクトは、他業種と比較して少ないものと考えられます。

• 在庫回転期間の早さ
  
  食品・飲料を扱う特性上、食の安全性の観点から、通常在庫の回転期間が早いことが多いので、収益性の低下の検討が必要になる品目は、比較的少ないものと考えられます。また、前述のとおり定番品は生産調整等により、収益性の低下を防止することが可能です。
   

• 消費期限や賞味期限の存在
  
  消費期限や賞味期限の存在により、食品・飲料メーカーでは、包材等を除き長期間保管できない棚卸資産が大半を占めます。このため収益性の低下の検討が必要な品目があったとしても、先立って廃棄検討が行われることが多いと考えられます。なお、廃棄検討がなされ、会計上廃棄損として処理された場合、従来は営業外費用として処理される実務が多く見られましたが、これは通常、収益性の低下から生じたものであると考えられるため、売上原価として計上する必要があります。

他方で、例えば、新製品の投入で売れ行きの良くない従来品に対して一時的に大きな値引販売を行った場合や、年度末に行った特別リベートの影響を、正味売却価額にどのように反映していくか、あるいは、収益性の低下の評価ではグルーピングすることも認められていますが、消費者の多様なニーズに対応して多品種の在庫がある場合に、どのように適切にグルーピングをして評価を行うかなど、棚卸資産の評価の際には留意が必要です。