企業結合（平成25年改正会計基準）　第1回：従来との変更点（1）

1. はじめに

企業会計基準委員会は、平成25年9月13日に企業会計基準及び関連する他の改正会計基準等を公表しました。

企業結合に関する会計基準等については、企業会計基準委員会において、ステップ1 とステップ2 とに区分して見直しが行われていました。
具体的には、平成20 年12 月にステップ1 の見直しについて完了した後、ステップ2 において、既存の差異に関連するプロジェクト項目として、主に国際会計基準審議会（IASB）及び米国財務会計基準審議会（FASB）の企業結合に関する共同プロジェクト（フェーズ2）で取り上げられた論点を対象として検討がなされました。今回の改正は、その結果に基づくものです。

2. 改正される会計基準等

改正された会計基準等及びそれに対応して改正された実務指針は、以下のとおりです。

なお、従来から変更又は新設された主な会計基準の定めの概要は以下の通りです。

(1) 会計処理方法に関する改正

① 支配が継続している場合の子会社に対する親会社の持分変動

② 取得関連費用

③ 暫定的な会計処理の確定

(2) 表示方法に関する改正

3. 改正点の内容

(1) 支配が継続している場合の連結子会社に対する親会社の持分変動

① 連結子会社に対する親会社持分が変動した場合

改正前では、連結子会社の株式を追加取得した場合には、変動する持分額と取得価額との差額をのれん又は負ののれんに計上し、連結子会社株式を一部売却した場合には、減少する持分額と個別財務諸表上の売却簿価との差額を売却損益の修正として処理し、また、売却に伴うのれんの償却額についても同様に処理するという会計処理が採用されていました。また、連結子会社の時価発行増資等の場合には、当該時価発行増資により、親会社持分比率が増加する場合にはのれんを計上し、親会社持分比率が減少する場合には、持分変動差額を損益に計上する会計処理が採用されていました。

改正後では、わが国において重視されている親会社株主の視点からは、国際的な会計基準と同様の会計処理を行うことを導き出すことは必ずしも容易ではないものの、国際的な会計基準との比較可能性の確保という観点により、親会社の持分変動による差額は、資本剰余金に計上することとされました（連結会計基準第28 項から第30項）。また、親会社の持分変動による差額を資本剰余金の増減として会計処理をした結果、資本剰余金が負の値となる場合には、連結会計年度末において、資本剰余金を零とし、当該負の値を利益剰余金から減額することとなりました（連結会計基準30-2）。

非支配株主との取引の例 （子会社株式を一部売却した場合）

＜前提条件＞

• 前期末に子会社株式を80％取得（取得原価1,000、子会社純資産1,000、のれん200発生（5年償却））した。
• 当期末に20％を売却（売却価額300、子会社純資産1,000）した。なお、税効果については考慮しないものとする。

当期末の個別仕訳

当期末の連結仕訳（改正前）

当期末の連結仕訳（改正後）

② 企業結合や事業分離が行われた場合

企業結合や事業分離が行われた場合に生じる非支配株主との取引については、連結会計基準における子会社株式の追加取得及び一部売却等の取扱いに準じて処理します（企業結合会計基準第46項、事業分離会計基準第17 項から第19 項）。そのため、吸収分割することにより、ある事業の持分比率が減少する場合は、非支配株主との取引について、以下のような取扱いになります。

非支配株主との取引の例（分離する事業に対する親会社持分が減少する場合）

＜前提条件＞

• X2年3月31日に、分離元企業（吸収分割会社）A社は、吸収分割によりa事業をB社の100％子会社である分離先企業（吸収分割承継会社）Y社に移転した。
• A社は、Y社がa事業の対価として発行する株式を受け取った結果、Y社は、A社の80％子会社となった。なお、事業分離前には、分離元企業は、分離先企業の株式を保有していない。

事業分離前

事業分離後

A社が保有していたa事業は、吸収分割によりY社が取得しますが、Y社はA社の80%子会社になるため、A社はY社を通じてa事業の持分を継続して保有し続けます。しかしながら、A社のa事業の持分比率は、吸収分割の前後で100%から80%へ減少することになります。「分離元企業のa事業が移転されたとみなされる額（a事業の時価×（1－80％）」と「移転した事業に係る親会社の持分の減少額（a事業に係る株主資本相当額×（1－80%）」との間に生じた差額 については、改正前は持分変動差額として連結損益計算書に計上していましたが、改正後は資本剰余金として連結株主資本等変動計算書に計上することになります。

なお、改正後では非支配株主との取引に係る親会社の持分変動に関する事項として、非支配株主との取引によって増加又は減少した資本剰余金について、主な要因及び金額の注記が要求されることとなりました。なお、当該注記が要請されるのは、連結財務諸表のみであり、個別財務諸表には要請されません（企業結合会計基準第52項(4)）。

改正内容をまとめると、以下の表のようになります。

(2) 取得関連費用の取扱い

改正前では、取得とされた企業結合に直接要した支出額のうち、取得の対価性が認められる外部のアドバイザー等に支払った特定の報酬・手数料等は取得原価に含め、それ以外の支出額は発生時の事業年度の費用として処理することとされていました。これは、取得はあくまで等価交換取引であるとの考え方を重視し、取得企業が等価交換の判断要素として考慮した支出額に限って取得原価に含めることとしたためです。

改正後では、国際的な会計基準に基づく財務諸表との比較可能性を改善するという観点や、取得関連費用のどこまでを取得原価の範囲とするかが不明瞭であるという実務上の問題点を解消する観点により、取得関連費用は事業年度の費用として処理することとされました。（企業結合会計基準第26項、第94項）

また、企業結合の実態を把握するにあたり有用な情報であるため、国際的な会計基準も参考にして、取得原価の算定等に関する事項として主要な取得関連費用の内容及び金額を注記することとされました。（企業結合会計基準第49項（3）④、第126-2項）

なお、個別財務諸表における子会社株式の取得原価は、従来と同様に、金融商品会計基準及び金融商品会計に関する実務指針に従って、取得の対価に付随費用を加算して算定することに留意する必要があります（企業結合会計基準第94項）。

発生した事業年度の費用として処理される取得関連費用の範囲

取得関連費用の取扱いの例

＜前提条件＞

• 取得対価　800
• 取得関連費用　200

改正内容をまとめると、以下の表のようになります。

つづきは、「第2回　従来との変更点（2）」をご参照ください。