実務対応報告第46号「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の会計処理及び開示に関する取扱い」等のポイント

EY新日本有限責任監査法人
公認会計士　松葉 純一

＜企業会計基準委員会が2024年3月22日に公表＞

企業会計基準委員会（以下「ASBJ」という。）は、2024年3月22日に、実務対応報告第46号「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の会計処理及び開示に関する取扱い」（以下「本実務対応報告」という。）及び補足文書「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等に関する見積りについて」（以下「本補足文書」という。）を公表しました。

令和5年度税制改正において、国際的に合意されたグローバル・ミニマム課税のルールのうち所得合算ルール（IIR）に係る取扱いが2023年3月28日に成立した改正法人税法において定められ、2024年4月1日以後開始する事業年度から適用することとされています。

当該グローバル・ミニマム課税制度は、一定の要件を満たす多国籍企業グループ等を構成する会社等について、国別に算定された実効税率が基準税率（15%）を下回る場合、国別に集計された純所得（利益）に対する基準税率に至るまでの税額を、親会社等がその所在地国の税務当局に支払うものであることから、当該課税の源泉となる純所得（利益）が生じる企業と納税義務が生じる企業が相違する新たな税制であるとされています。

当該グローバル・ミニマム課税制度について、現行の会計基準等では法人税等（当期税金）及び当該法人税等に関する税効果会計をどのように取り扱うかが明らかでないとの意見が聞かれたことから、ASBJにおいて検討が行われ、税効果会計の取扱いについては、2023年3月に実務対応報告第44号「グローバル・ミニマム課税に対応する法人税法の改正に係る税効果会計の適用に関する当面の取扱い」が公表されています。

その後、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等（当期税金）の会計処理及び開示に関する取扱いについてもASBJにおいて検討が行われ、本実務対応報告及び本補足文書が公表されました。

Ⅰ. 本実務対応報告の概要

1．会計処理

（1）連結財務諸表及び個別財務諸表における取扱い（本実務対応報告第6項及びBC5項からBC11項）

グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等については、計上時期を対象会計年度となる連結会計年度及び事業年度として、財務諸表作成時に入手可能な情報に基づき当該法人税等の合理的な金額を見積り、損益に計上することとされています。

また、財務諸表の作成時点において一部の情報の入手が困難な場合の見積りに関する次の考え方が結論の背景において示されています。

①対象会計年度となる連結会計年度及び事業年度において適時に情報を入手することが困難な場合においては、財務諸表の作成時点で入手可能な対象会計年度に関する情報に基づきグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を見積ることとなる。

②適用初年度の翌年度以降は、入手可能となる情報が増加し、さらに申告が行われた年度以降は当該体制の整備や実績値の把握等によって、より精緻な見積りが可能となると考えられる。

③企業が当事業年度の財務諸表作成時に入手可能な情報に基づき見積った金額と翌事業年度の見積金額又は確定額との間に差額が生じたとしても、財務諸表作成時に入手可能な情報に基づき当該法人税等の合理的な金額を見積っている場合には、当該差額は誤謬にはあたらず、当期の損益として処理することになると考えられる。また、会計上の見積りの変更にあたって、当該差額に重要性がある場合には、会計上の見積りの変更に関する注記を行うこととなると考えられる。

（2）四半期連結財務諸表及び四半期個別財務諸表並びに中間連結財務諸表及び中間個別財務諸表における取扱い（本実務対応報告第7項及びBC12項からBC14項）

四半期連結財務諸表及び四半期個別財務諸表（以下「四半期財務諸表」という。）並びに中間連結財務諸表及び中間個別財務諸表（以下「中間財務諸表」という。）においては、四半期財務諸表及び中間財務諸表の作成にあたって入手している情報は、年度に比して限定的な情報であると考えられる等の理由から、前記の定めにかかわらず、当面の間、当四半期連結会計期間及び当四半期会計期間（以下「当四半期会計期間等」という。）並びに当中間連結会計期間及び当中間会計期間（以下「当中間会計期間等」という。）を含む対象会計年度に関するグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上しないことができるとされています。

この「当面の間」について、その具体的な期間は、ASBJが追加的な検討を行い、当該取扱いを改正するまでの間であることを想定しているとされています。

2．開示

（1）貸借対照表における表示（本実務対応報告第8項並びにBC15項及びBC16項）

グローバル・ミニマム課税制度に係る未払法人税等のうち、貸借対照表日の翌日から起算して1年を超えて支払の期限が到来するものは、連結貸借対照表及び個別貸借対照表の固定負債の区分に長期未払法人税等などその内容を示す科目をもって表示することとされています。

（2）連結損益計算書における表示（本実務対応報告第9項及び第10項並びにBC17項からBC23項）

連結損益計算書において、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等は、法人税、地方法人税、住民税及び事業税（所得割）を示す科目に表示することとされています。

また、連結財務諸表において、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等が重要な場合は、当該金額を注記することとされています。この際、重要であるか否かは企業のキャッシュ・フローの金額、時期及び不確実性を財務諸表利用者が理解するために有用であるかどうかを踏まえて判断することになると考えられるとされています。

（3）個別損益計算書における表示（本実務対応報告第11項及び第12項並びにBC24項及びBC25項）

個別損益計算書において、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等は、納税義務が生じる親会社等の所得（利益）に対する税には直接的には該当しないが、連結損益計算書における表示区分と合わせ、税引前当期純利益の次に表示することとされています。

また、親会社等の所得（利益）に対する税とは区分することが適切であると考えられるため、次のいずれかの方法により表示することとされています。

• 法人税、地方法人税、住民税及び事業税（所得割）を表示した科目の次にその内容を示す科目をもって区分して表示する
• 法人税、地方法人税、住民税及び事業税（所得割）に含めて表示し、当該金額を注記する
  

なお、個別損益計算書において、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の金額の重要性が乏しい場合、法人税、地方法人税、住民税及び事業税（所得割）に含めて表示することができるとされています。この場合、当該金額の注記は要しないこととされています。

（4）四半期財務諸表及び中間財務諸表における注記（本実務対応報告第13項及びBC26項からBC31項）

当四半期会計期間等及び当中間会計期間等において、四半期財務諸表及び中間財務諸表における当面の取扱い（前記1.（2））を適用するときは、適用している旨を四半期財務諸表及び中間財務諸表に注記することとされています。

3．適用時期等（本実務対応報告第14項及び第15項並びにBC32項及びBC33項）

本実務対応報告は、2024年4月1日以後に開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することとされています。

ただし、四半期財務諸表及び中間財務諸表における注記の定め（前記2.（4））に関しては、適用初年度については前連結会計年度及び前事業年度においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等が生じるかどうかの判断をすることは困難であると考えられることから、2025年4月1日以後に開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することとされています。

4．公開草案からの主な修正点

（1）グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等について損益に計上することの明確化

公開草案では、財務諸表作成時に入手可能な情報に基づき当該法人税等の合理的な金額を見積り計上することとされており、損益に計上するかどうかが明らかにされていませんでした。この点、本実務対応報告第9項及び第11項（（連結）損益計算書における表示の定め）と同様に、本実務対応報告第6項においても損益に計上することが明確化されました。

（2）中間財務諸表においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上しないことができることの明確化

公開草案では、中間財務諸表におけるグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の会計処理については、その取扱いは明らかにされていませんでした。この点、中間財務諸表においても、四半期財務諸表と同様、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等について年度と同様の方法により計算することが困難な場合があると考えられる等の理由から、当面の間、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上しないことができることが明確化されました（本実務対応報告BC14項）。

（3）連結損益計算書においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等が重要な場合に当該金額の注記を求めることの追加

公開草案では、連結財務諸表におけるグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等については、グループの利益（所得）に対する課税額という点では、他の法人税、地方法人税、住民税及び事業税（所得割）と同様であるため、区分表示又は注記を求めないことが提案されていました。この点、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等については、他の法人税等より不確実性が高いと考えられることから、連結財務諸表において注記を行うことにより有用な情報が提供されると考えられることに加えて、通常の法人税等の計算とは別に算定し金額を把握しているため注記に関する追加的なコストが大きくないと考えられるため、情報の有用性及びコストを勘案し、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等が重要な場合は、当該金額の注記が求められることとされました（本実務対応報告BC23項）。

（4）四半期財務諸表においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上しないことができる当面の取扱いを適用する場合、注記を求める要件を削除し、一律に適用する旨の注記を求めることへ変更及び中間財務諸表においても同様の取扱いとすることの明確化

公開草案では、四半期会計期間において、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上しないことができる当面の取扱いの適用対象となるかどうかの判断が困難な場合があること及び財務諸表利用者に対してより有用な情報を提供することを目的として、①前連結会計年度及び前事業年度においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上していること及び②当四半期会計期間等において、当連結会計年度及び当事業年度におけるグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等が重要であることが合理的に見込まれることのいずれの要件も満たす場合に、四半期財務諸表において注記をすることが提案されていました。また、中間財務諸表における注記については、その取扱いは明らかにされていませんでした。この点、要件①及び要件②を削除した場合でも実務上の負担が大きく増加することにはならないと考えられ、要件①及び要件②を削除することで当四半期会計期間等を含む対象会計年度にグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等が生じると考えられる場合に本実務対応報告第 7 項を適用するときは、その旨が注記されることとなり、財務諸表利用者に有用な情報が提供されることになると考えられることから、四半期財務諸表においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上しないことができる当面の取扱いを適用する場合には、その旨の注記を求めることとされました（本実務対応報告BC30項）。また、中間会計期間においても、四半期会計期間と同様に、当年度の対象範囲の判定を行うことが困難である等の理由により当中間会計期間等を含む対象会計年度においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等が生じるかどうかの判断が困難な場合があると考えられるため、中間財務諸表においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上しないことができる当面の取扱いを適用する場合、その旨の注記を求めることが明確化されました（本実務対応報告BC31項）。

Ⅱ. 本補足文書の概要

本補足文書は、本実務対応報告を適用する場合において、実務に資するための情報を提供することを目的としており、企業会計基準、企業会計基準実務対応報告及び実務対応報告（以下「企業会計基準等」という。）を追加又は変更するものではなく、企業会計基準等の適用にあたって参考となる文書であるとされています（本補足文書第1項及び第2項）。

本補足文書では、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の見積りについて、適用初年度において従来の財務諸表の作成にあたって入手している以上の情報を入手できない場合に考えられる次の見積りの一例が示されています（本補足文書第12項）。

（1）対象範囲の判定を行うに際しては、従来の連結財務諸表の作成にあたって入手していない国別報告事項に関する情報や恒久的施設等及び特殊な会社等に関する情報を適時に入手することができない場合には、従来の連結財務諸表の作成にあたって入手している子会社等の情報のみに基づき国別実効税率を算定する等の方法により対象範囲の判定を行う。

（2）子会社等におけるグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の算定に際して、個別計算所得等の金額及び調整後対象租税額並びに給与適用除外額及び有形資産適用除外額の算定において必要な情報について、従来の連結財務諸表の作成にあたって入手しておらず対象会計年度となる連結会計年度及び事業年度の決算時において適時に入手することができない場合には、従来の連結財務諸表の作成にあたって入手している子会社等の会計数値に基づき当該金額を見積る。

また、適用初年度の翌年度以降は、適用初年度に比べればグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の申告に向けて情報を入手する体制がより強化され、実績値の把握等によって、入手可能となる情報が増加することがあると考えられるが、グローバル・ミニマム課税制度の特徴を踏まえると、対象範囲の判定や個別計算所得等の金額等の算定にあたって必要な情報を適時かつ適切に入手することが困難である場合があると考えられ、このような場合には、上記に示した例を参考とすることが考えられるとされています（本補足文書第14項）。

本稿は本実務対応報告及び本補足文書の概要を記述したものであり、詳細については本文をご参照ください。

本実務対応報告の全文はこちら（ASBJウェブサイト）へ　

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