自動車産業　第3回：完成車メーカーの事業・会計処理の特徴

1. はじめに

第3回は、自動車産業のうち完成車メーカーにおける事業および会計処理等の特徴について解説します。

なお、意見にわたる部分は筆者の私見であることをあらかじめお断りしておきます。また、本文中では、「収益認識に関する会計基準（企業会計基準第29号）」について、「収益認識基準」として、「収益認識に関する会計基準の適用指針（企業会計基準適用指針第30号）」について、「収益認識適用指針」として、記載しています。

2. 完成車メーカーにおける事業の特徴

完成車メーカーの事業の主な特徴として、次の点を挙げることができます。

(1) 海外展開

完成車メーカーは、サプライヤーから部品の提供を受けて、自動車を製造し、国内市場や海外の市場において販売を行っています。わが国の完成車メーカーは、海外への進出を積極的に進めており、一般に輸出取引の割合が高いことが特徴です。完成車メーカーは、海外市場での販売の目的で、世界各国に卸売機能を有する子会社を有しており、当該子会社を介して、各市場のディーラーに自動車を販売しています。また、同様に、世界各国に製造拠点を有し、現地で生産した車両を海外市場にて販売するケースが多く見られます。加えて、電気自動車をはじめとする次世代環境技術への対応や、自動運転車やコネクティッドカーなど情報化技術への対応などにより、多額の投資負担が見込まれており、国内・海外、業種を問わず他社との業務提携や資本提携が活発化しています。

(2) リコール制度等

自動車は、製品の性質上、社会インフラの一部として機能するものであることから、一般に、公共の安全を確保する観点において製品の品質に関する特別の規制が設けられています。わが国においても、道路運送車両法によって自動車の販売の際には検査と登録が求められているほか、道路運送車両の保安基準に適合しない車両を回収するリコール制度などが設けられています。

自動車のリコール制度は、自動車ユーザー等の生命の安全を確保するための制度であり、社会的な関心も高く、とりわけ、対象台数が多くなるとマスコミ等を通じて、広く一般に知られるケースがあります。また、リコールの対象には該当しない車両に関する不具合について、完成車メーカーが無償で必要な改善措置を行う改善対策やサービスキャンペーンの制度が設けられています。その他、完成車メーカーの判断によって保証対象期間や距離を延長する延長保証などが行われる場合があります。

※リコール制度：同一の型式で一定範囲の自動車等またはタイヤ、チャイルドシートについて、道路運送車両の保安基準に適合していないまたは適合しなくなるおそれがある状態で、その原因が設計または製作過程にあると認められるときに、自動車メーカー等が、保安基準に適合させるために必要な改善措置を行うこと。

※改善対策：リコール届出と異なり、道路運送車両の保安基準に規定はされていないが、不具合が発生した場合に安全の確保および環境の保全上看過できない状態であって、かつ、その原因が設計または製作過程にあると認められるときに、自動車メーカー等が、必要な改善措置を行うこと。

※サービスキャンペーン：リコール届出や改善対策届出に該当しないような不具合で、商品性・品質の改善措置を行うこと。

※延長保証：完成車メーカーで定める一般的な保証対象期間・距離の延長を行うもの。特定の不具合に限定して行われる場合もある。

(3) 研究開発

自動車産業においては、モデルライフサイクルに応じた定期的なモデルチェンジ等に対応するため、活発な研究開発活動が行われており、また、案件ごとの開発期間も長期にわたることが多いため、一般に、多額の研究開発投資が必要となります。一般的な研究開発の区分としては、基礎研究のほか、フルモデルチェンジ、マイナーモデルチェンジ、法令対応を含むその他の部分的な機能改善などです。自動車の開発は、構成部品のサプライヤーも含め関係者が広範囲に存在しており、また、高い品質を確保するための技術力や高いレベルでの構成部品間の性能のすり合わせが要求されることから、一般に研究開発投資の金額が高くなる傾向があります。多額の研究開発投資に係る負担を分担するため、他社との提携により、共同で研究開発を実施する場合や外部に研究開発を委託する場合、研究開発を受託する場合が見られます。とりわけ、昨今は電動化対応を含む環境技術への投資や、情報化対応投資の増加により、同業他社の完成車メーカーとの業務提携のみならず、IT関連企業をはじめとする他業種との提携による共同開発が行われるケースが見られます。

(4) 棚卸資産

完成車メーカーの棚卸資産は、主に原材料、仕掛品、製品（自動車）、販売用部品などにより構成され、その内容は、一般的に以下のとおりです。

1. 製品：完成した車両、販売用部品
2. 仕掛品：組立中の車両
3. 原材料：原材料（鋼板等）、購入部品
4. 貯蔵品：補助材料、設備補修の予備品等

製品原価の計算は、一般に標準原価に基づいて原価計算が行われ、決算時に原価差額の調整が行われることにより確定されるケースが多く見られます。

(5) 販売金融サービス

自動車は一般に高額な製品の一つであることから、ユーザーによる購入資金を融通することで、自動車の販売機会の拡大が見込まれます。そこで、完成車メーカーは、ユーザーによる購入を金融面からサポートするために、グループ内に金融子会社を設立して、これらの金融子会社を介して、リースやクレジットなどの販売金融サービスを提供する場合がみられます。

なお、完成車メーカーでは、セグメント情報の開示において、「自動車事業」と「金融事業」を区分して開示することが一般的です。

(6) 係争事件

完成車メーカーは、自動車に係る研究開発や製造活動を通じてさまざまな特許を有しているほか、自身としても研究開発等を通じて他社の特許に関連する技術を利用する機会が想定されることから、特許侵害を含む知的財産の管理に関するリスクに晒されています。また、北米を中心に自動車による死亡・障害事故に関連する製造物責任（PL）に関する訴訟が多数提起されており、賠償金の請求も相対的に多額となる傾向があります。加えて、自動車業界においては、不具合対応への不満などからユーザーからの集団訴訟（クラスアクション）が提起される場合も見られます。

3. 完成車メーカーにおける会計処理の特徴

完成車メーカーにおける主な会計処理の特徴として、次の点を挙げることができます。

(1) 国内売上

ディーラーに対する販売

わが国では、完成車メーカーは、生産した車両をディーラーに販売し、ディーラーを介してユーザーに販売する取引が一般的です。完成車メーカーは、従来、車両を出荷した時や納品した時に車両に係る売上を計上していました。

収益認識基準においては、車両に対する支配がディーラーに移転した時（例えば、検収した時）に収益（売上）を計上することになりますが、出荷した時から車両に対する支配がディーラーに移転する時（例えば、検収した時）までの期間が通常の期間である場合には、出荷した時に収益（売上）を認識することができるとされています（適用指針98項）。

自動車に付帯するサービスの提供

昨今、CASE対応などにより、コネクティッドサービスが付帯した自動車が増加しつつあります。コネクティッドサービスが提供する付加価値に重要性がある場合、自動車の引渡しとは独立した別個の履行義務として識別し、サービスの提供期間にわたって収益認識を行う可能性があると考えられます。

残価設定型クレジットによる販売

完成車メーカーは、ユーザーによる自動車の購入を金融面でサポートするため、グループ内の金融子会社を介して、ローンやリースなどのクレジットを提供する場合があります。このうち、完成車メーカー資本のディーラーが、同じくグループ内の金融子会社が提供する残価設定型クレジットを利用してユーザーに車両を販売した場合、残価設定型クレジットに関する契約期間の満了時、ユーザーは車両を返却するオプションを有していることから、完成車メーカーのグループの観点からは、買戻し契約に該当する可能性があります。この場合、過去の取引実績や残価と市場価値の分析等に基づき、ユーザーが契約期間の満了時に車両を返却するオプションを行使する重要な経済的インセンティブに関する評価結果に基づき、以下のように会計処理することが考えられます（収益認識適用指針72～74項）。

• 重要な経済的インセンティブがある場合、リース会計基準を適用して会計処理する
• 重要な経済的インセンティブがない場合、返品権付販売として会計処理する

※残価設定型クレジット：車両価格の一部をあらかじめ残価として据置き、残価を除く金額について契約期間にわたり返済する契約。契約期間の満了時に、据置かれた残価相当分の返済方法について、支払い、再ローン、車両の返却等のオプションからユーザーが選択することができる。

(2) 輸出および海外事業

完成車メーカーは、売上高に占める輸出売上の比重が相対的に大きく、また、海外生産の比重も相対的に大きいため、日本円やアメリカドル、ユーロといった通貨に係る為替リスクに晒されています。完成車メーカーは、これらの為替リスクに対応するために、為替予約等のデリバティブ取引を行う場合がありますが、デリバティブ取引や関連するヘッジ会計を含む、為替関係の会計処理が重要となる場合があります。

海外での事業展開を積極的に進める中で、グローバルで生産体制を確立している完成車メーカーも多く、海外の完成車メーカーへの技術供与等によるロイヤリティの収受に係る会計処理や、移転価格等の税務リスクにも留意が必要になります。

ロイヤリティについては、さまざまな取引形態が見られますが、代表的なものとして、図面などの技術情報の開示に係る対価を一括で請求するもの（イニシャルフィー）や技術情報の使用に係る対価を生産台数などに応じて請求するもの（ランニングロイヤルティ）が見られます。

収益認識基準においては、ライセンス収入は、ライセンス期間にわたり存在する企業の知的財産にアクセスする権利の付与に当たる場合、一定の期間にわたり収益（売上）を認識し、ライセンスが供与される時点で存在する企業の知的財産を使用する権利の付与に当たる場合、一時点において収益（売上）を認識する必要があります（収益認識適用指針62項）。

なお、知的財産のライセンス供与に対して、売上高（または使用量）に基づいてロイヤルティを受け取る場合、①知的財産のライセンスに関連してロイヤルティの供与先が売上高を計上する時（または知的財産のライセンスを使用する時）か、②売上高（または使用量）に基づくロイヤルティに関する履行義務が充足される時のいずれか遅い方で、当該ロイヤルティに係る収益（売上）を認識することとされています（収益認識適用指針67項）。したがって、売上高（または使用量）に基づくロイヤルティを受け取る取引については、上記の追加的な検討を行う必要があります。

この結果、特段の合意がある場合を除くと、一般的に、イニシャルフィーについては、技術情報の提供時において収益を認識することになり、また、ランニングロイヤルティについては、ライセンス期間にわたって収益（売上）を認識することになると考えられます。

(3) 製品保証費用（リコール制度等に基づく措置費用および一般保証費用）

製品保証費用は、主に、保証約款に基づく一般保証費用のほか、リコール等に基づく個別の不具合案件に対する措置費用により構成されます。

一般保証費用

従来、一般の製品保証費用は、通常、車両の販売時に、将来の費用発生額の合理的な見積りに基づき、引当金（負債）が計上されていました。一般保証費用の見積りは、過去実績等に基づいて将来の保証期間における1台当たりの保証費用を見積る方法等が考えられますが、実務上の対応は各社各様です。

収益認識基準においては、製品（車両）が合意された仕様に従っているという保証のみを完成車メーカーが約束する場合（品質保証型）と、合意された仕様に従っているという保証に加えてユーザーに追加の保証サービスの提供を約束する場合（サービス型）に分類し、前者は引当金として会計処理し、後者は自動車の販売とは別個の履行義務として会計処理することが求められます。そのため、製品保証の内容を精査し、製品保証が品質保証型か、サービス型かの判断を行う必要があります。

実務上、自動車の販売時にユーザーが単独で購入するオプションを有している場合（例えば、本来有償のメンテナンスサービスが交渉の中で無償で付加されているケースなど）を除き、多くの場合においては従来の引当金としての会計処理が継続されることが見込まれますが、ユーザーに提供される保証の内容が自動車の使用に伴う劣化や摩耗に対する保証である場合、顧客に対する追加の保証サービスの提供として会計処理する必要があります。具体的には、車両の取引価格の一部を将来の保証サービスの対価として繰延べ、追加の保証サービスの提供に応じて、収益（売上）として認識する会計処理が必要となります（収益認識適用指針35項）。

リコール制度等に基づく措置費用

現在の会計実務においては、リコール制度等に基づく措置費用（リコール費用）は、一般に、リコール等の実施を意思決定した時に、個別の案件ごとに合理的な前提に基づき見積られた金額で、引当金（負債）が計上されています。

収益認識基準においては、前述の製品保証に関する考え方に基づき、その会計処理を決定することになりますが、一般に、リコール費用に関しては、費用の性質上、製品（車両）が当初合意された仕様に従っていることに対する保証と考えられるため、特段の契約上の定めがある場合を除き、従来の会計実務が引き続き、継続されるものと考えられます。

リコールは、保安上の観点から、可能な限り速やかに実施される性質のものであり、リコール費用はリコールの届出を行った直後に多額に発生し、その後逓減する性質があります。一方で、完全にリコール等の措置が完了するまでには時間を要するため、当初認識時点で見積った措置費用の金額と実際に発生した金額との事後的な比較・検証を行い、必要に応じて、引当金の見積り金額を見直す必要があります。また、リコール等の原因がサプライヤーから供給された部品にある場合、サプライヤーから一定の補填を受けることもあり、補填割合やその金額をどのようなタイミングで未収計上するかの会計処理上の検討が求められます。

なお、リコール等に対応するための具体的な措置作業は、ディーラーが実施することが一般的です。ディーラーは措置等にかかった費用を完成車メーカーに請求し、完成車メーカーはディーラーからの請求に応じて、引当金（負債）を取崩します。

(4) 研究開発

受託開発

完成車メーカーは、業務提携の関係にある他の完成車メーカーから開発活動を受託するケースがあります。受託開発について、従来の会計実務においては、一般に、以下の会計処理が行われています。

• 開発活動の進捗度を合理的に見積ることができる場合、進行基準で売上を計上する
• 開発活動の進捗度を合理的に見積ることができない場合、完成基準で売上を計上する

収益認識基準においては、上記のうち、原則として完成基準による収益（売上）の認識は認められません。開発活動の進捗度を合理的に見積ることができない場合は、その対価の回収が見込まれない場合を除き、進捗度を合理的に見積ることができる時まで、一定の期間にわたり発生した費用に対応する収益（売上）を認識することが求められます（原価回収基準）。

なお、完成車メーカーは他社と共同して研究開発を行う場合があり、この場合、従来の会計実務においては、発生した研究開発費の内、他社に請求される部分について、研究開発費の控除として取り扱うケースがみられます。収益認識基準においては、共同開発について、その契約上の名目に関わらず、取引の実態に応じて、開発活動の成果を一定の対価と引き換えに顧客（開発の委託者）に移転する目的で行われるものかどうかを判断する必要があります。例えば、共同開発の実態が、営業活動としての成果を獲得するためではなく、リスクと便益を契約当事者間で共有する活動に参加するものであると考えられる場合、契約の相手先は顧客ではなく、収益認識会計基準の適用を受けず、従来の会計処理を継続することが考えられます。一方で、取引の実態として、開発の成果を一定の対価と引換えに契約の相手に移転する事実が認められる場合、上記の受託開発に係る取扱いに準じて会計処理する必要があります。

サプライヤーにおける開発費

研究開発について、特定の完成車メーカー専用の部品の開発をサプライヤーに依頼した場合、サプライヤーとの協議に基づき、サプライヤーの開発費相当額について前払いを行う場合があります。この前払いが委託研究開発に当たるかどうかは取引の実態に基づき判断する必要があります。なお、現行の会計実務においては、開発の成果がサプライヤーに帰属する場合や、将来の部品代との対応関係が明確に認められる場合は、委託研究ではなく前渡金や部品代の前払いとして会計処理するケースも見られます。

研究開発費の表示科目

完成車メーカーにおける研究開発費の費用処理方法には、一般管理費とする方法と当期製造費用とする方法があります。研究開発費を当期製造費用として計上するか否かはメーカーによって対応が分かれており、各社の実態にあった取扱いが継続的に採用されています。

(5) 棚卸資産

標準原価計算を採用している場合、標準原価の設定精度や原価差額の期末棚卸資産への配分方法が重要な検討事項になります。原価差額の発生状況の把握、差額理由の分析、原価差額の期末棚卸資産への按分計算の検証を行い、標準原価計算に基づく期末棚卸資産の評価が適切かどうかの確認が求められます。

原材料の検収から保管、組立ラインへの払出し、組み付けといった一連の生産の流れの中で、原材料と仕掛品をどのタイミングで区分するかは、各完成車メーカーによって、それぞれの取引実態に基づき、各社の実態にあった会計処理が行われています。

また、自動車の耐久財としての性質上、完成車メーカーは、補修用部品をモデルの生産中止以降も一定期間保管し、顧客に供給する義務を負うため、補修用部品の保管期間が長期化する傾向にあります。そのため、保管期間や保管数量、保管部品の廃棄ルールなどが内部ルールとして定められているケースが見られます。会計上の在庫評価に関する会計処理は、これらの内部ルールと整合的に運用される必要があります。

(6) 金型

自動車に組込まれる各部品の製造工程において、金型は必要不可欠であり、完成車メーカーの指定する仕様に対応するために多種多様な金型が使用されています。各サプライヤーによる金型に対する投資は継続的に行われており、サプライヤーの金型に対する投資負担は金額的にも重要です。金型の取引形態は、金型を完成車メーカーが取得してサプライヤーに貸与する場合や、サプライヤーが取得して完成車メーカーから対価の支払を受ける場合（実務上、金型代を24回均等払で受領するケースがみられる）があります。

金型に関する会計処理は、取引の実態に応じて、実務上さまざまな取扱いが見られますが、一般に、完成車メーカーが金型を取得する場合は、完成車メーカーにおいて金型を有形固定資産として計上し、減価償却を行う実務が見られます。他方、サプライヤーが金型を取得してその対価を完成車メーカーから受領する場合は、金型代の支払いに応じて売上原価を計上する会計処理等が見られるほか、IFRS適用企業などにおいては、実質的なファイナンス・リース取引として、リース資産および対応するリース債務を認識する実務が見られます。

金型に関する取引については、実務上、具体的な個別の契約書等が作成されていないケースも多く、金型の所有権の帰属が明確でない、生産が打切りになった場合の補償関係が明確でないなどの状況がみられるため、取引実態の判断を行う場合においては慎重な検討が必要です。

(7) 固定資産の減損損失

自動車の製造は、その製品としての性質上、広範な土地や建物、多数の機械装置等の設備を利用する必要があり、完成車メーカーの貸借対照表に占める固定資産の割合は、相対的に高い水準にあります。

一方で、自動車産業をめぐる市場環境はグローバルでの競合他社との競争激化などにより悪化しており、将来の販売台数の減少などにより、固定資産に対する投資の回収が困難となる状況が見込まれます。とりわけ、特定車種の専用資産については、当該車種の販売中止などに応じて、適時に固定資産の評価額を見直す必要があります。また、自動車をめぐる電動化やその他の技術革新など事業環境の大きな変化によって、当初予定していた固定資産の利用が見込めなくなる状況も考えられます。

減損損失の認識・測定には、将来キャッシュ・フローや割引率など、さまざまな会計上の見積りが必要となり、また、必要に応じて外部専門家の関与等も必要となるケースも見込まれるため、対応に相応の時間とコストを要することが想定されます。固定資産の割合が相対的に高く、減損の兆候があると判断された場合に財務報告に及ぼす影響が大きくなる可能性がある事業としての性質を踏まえ、予め、減損損失の認識・測定に係るプロセスの構築が求められます。