「顧客との契約から生じる収益に関する論点の整理」及び「我が国の収益認識に関する研究報告（中間報告）」について　第3回：研究報告2　～取引の識別、物品の販売、労務の提供、その他～

• 包括的な会計基準は定められていないが、個別の会計基準等としては、ソフトウェア取引実務対応報告と工事契約会計基準（※）がある。

• 状況によっては、単一取引の個別に識別可能な構成部分ごとに収益認識要件を適用する。
• 収益認識の要件の一つとして公正価値を信頼性をもって測定できることが求められている。

• ソフトウェア取引や工事契約以外の複合取引についてもソフトウェア取引実務対応報告や工事契約会計基準を参考に会計処理を行わない限り、IAS18と相違が生ずる場合があると考えられる。

このような制度に関する会計処理の考え方としては、以下の二つが考えられる。

①付与したポイントと商品や役務との将来の交換を、そのポイントを付与する元となった当初売上取引の構成要素として取り扱わず、顧客への商品または役務の販売促進に資する別個の取引として取り扱う考え方

収益を当初売上取引額の総額で認識するとともに、将来、ポイントと交換される商品または役務を販売費および一般管理費として、商品または役務と交換される義務の履行に伴うコストを見積もり、負債計上することとなる。

②付与したポイントと商品や役務との将来の交換を、そのポイントを付与する元となった当初売上取引において、値引きやリベートと同様に考慮すべき販売条件の一つとしてとらえる考え方

将来、ポイントと交換される商品または役務は、実質的には当初販売価額の一部減額、将来、交換される商品または役務の対価の前受金という性格を有するため、売上高から控除するとともに前受金として繰り延べることになる。

①当初売上時の会計処理

カスタマー・ロイヤルティー・プログラムの下では、企業はIAS18第13項を適用し、付与したポイントを、そのポイントが付与される元となった当初売上取引の独立した識別可能な構成要素として会計処理し、当初売上に関して受領したかまたは受領し得る対価の公正価値を、そのポイントと当該販売のその他の構成要素との間で配分しなければならないとされている（売上取引と独立して発生するマーケティング費用とは相違するものであるため、販売費として処理することは適切ではないとされている）。

②当初売上後の会計処理（企業自らが提供する場合）

ポイントが交換されて企業が商品や役務を提供する義務を履行した時に、ポイントに配分された対価を収益として認識しなければならないが、その際、認識される収益の金額は、商品や役務と交換されると見込まれるポイント総数に対して実際に交換されたポイント数の比率に基づいて算定することとなる。

• 実務上、物品が顧客の指定納入場所に到着した時点、顧客の検収時点、または物品の出荷時点で収益を認識している場合が多い。
• しかしわが国の収益認識要件をより厳格に解釈すると、物品を出荷した時点では「財貨の移転の完了」といった要件は、通常充足しないため、収益は認識できない場合が多いと考えられる。

• 物品の販売からの収益は、物品の所有に伴う重要なリスクおよび経済価値を買手に移転したことが要件とされている。
• 契約上、特段の定めがない限り、物品を出荷しただけではこの要件を通常満たしたことにはならないと考えられる。

• わが国の実現主義とIAS18の考え方に本質的な相違はないと考えられる。
• ただし、わが国の物品の出荷時点での収益の認識については、「財貨の移転の完了」要件をより厳格に解釈しない限り、IAS18と相違が生ずる場合があると考えられる。

• 役務の提供の進捗（しんちょく）に応じた収益の認識を行っている場合と、役務提供の完了時点において収益の認識を行っている場合がある（※）。

• 取引の成果を信頼性をもって見積もることができる場合には、取引の進捗度に応じて認識するとされている。

• わが国の実現主義とIAS18の考え方に本質的な相違はないと考えられる。

• 個別の会計基準等は特に定められていないため、「財貨の移転又は役務の提供の完了」と「対価の成立」の二つの要件を満たした時点で認識することになる（※）。

• 特許権など企業資産の利用に対して支払われた使用許諾料およびロイヤルティーは、通常、契約の実質に従い認識するとされている。

• わが国の実現主義とIAS18の考え方に本質的な相違はないと考えられる。