会計情報トピックス 森さやか
企業会計基準委員会が平成21年12月18日に公表
企業会計基準委員会（ASBJ）は平成21年12月18日に、「無形資産に関する論点の整理」（以下、論点整理）を公表しました。
無形資産に関しては、わが国では、企業会計原則で、無形固定資産の貸借対照表における評価に関する定めがあるほか、「研究開発費等に係る会計基準」等の定めがあります。
他方、国際財務報告基準（IFRS）においては、無形資産の会計処理および開示一般について国際会計基準（IAS）第38号「無形資産」（以下、IAS第38号）が定められており、企業結合により受け入れた無形資産の取り扱いについてIFRS第3号「企業結合」が定めています。
ASBJは、会計基準のコンバージェンスの一環として、無形資産の会計処理および開示に関する会計基準を整備するに当たって、特に考慮すべき論点を整理し、関係者から寄せられた意見を参考に会計基準の整備に向けた検討を進めることを論点整理の目的としています。
論点整理で方向性が示されている社内研究開発費やその他の自己創設無形資産の取り扱いは、わが国の現行の会計基準と大きく異なっており、多額の研究開発費を計上している業界においては、実務に多大な影響を与えることが予想されます。
本論点整理に対するコメントの募集は平成22年2月18日（木）までとなっています。
1. 論点整理の対象範囲
論点整理は無形資産に関する会計処理および開示を検討対象としており、無形資産の定義に該当するものは基本的に論点整理の対象となります。
ただし、以下に該当するものは、本論点整理の対象から除外しています。
（1） 「棚卸資産の評価に関する会計基準」の適用を受ける棚卸資産
（2） 「税効果会計に係る会計基準」の適用を受ける繰延税金資産
（3） 「退職給付に係る会計基準」の適用を受ける前払年金費用
（4） 「研究開発費等に係る会計基準」の適用を受ける受注制作のソフトウエア、市場販売目的のソフトウエアおよびこれらに準じて取り扱われるもの
（ただし、研究開発に該当する部分を除く）
（5） 「リース取引に関する会計基準」の適用を受けるリース資産
2. 論点整理のポイント
論点整理では、社内開発費、その他の自己創設無形資産の取り扱いをはじめとして、各論点を示して議論の整理を図っています。各論点についてわが国の現行の会計基準と国際的な会計基準を対比し、ASBJが示す今後の方向性をまとめると、以下の表のようになります。
| 論点 | 現行の会計基準 | 国際的な会計基準 | 今後の方向性 |
|---|---|---|---|
| 論点1． 定義 |
一般的な定義は明示的には示されていない | 「物理的実体のない識別可能な非貨幣資産」として以下の三つを充足するもの
|
識別可能な資産のうち物理的実体のないものであって、金融資産でないもの |
| 論点2． 認識要件 |
一般的に明示しているものはない | 資産に起因する、期待される将来の経済的便益が企業に流入する可能性が高く、かつ資産の取得原価が信頼性をもって測定することができること | 定義を満たすことに加えて以下の2点を満たすこと
|
| 論点3 - 1． 認識：個別買入れによる取得 |
一般的に明示しているものはない | 経済的便益をもたらす蓋然性の要件、測定可能性の要件は満たされる | 外部から個別に買い入れた場合、通常は無形資産としての認識に必要なすべての要件を満たすことになると考えられる |
| 論点3 - 2． 認識：企業結合による取得 |
企業結合により受け入れた資産および負債のうち、識別可能なものについては取得原価を配分し、認識すること | 企業結合時において、法的権利または識別可能な無形資産はのれんから区別して識別しなければならない（定義、認識要件は満たされる） | 識別可能性に関しては、国際的な会計基準と同様に「法律上の権利又は分離して譲渡可能なもの」とする 無形資産の定義に該当するものを受け入れた場合、例外を除き、当該無形資産に関する認識要件は満たされているものとする |
| 論点3 - 3 - 1． 認識：社内研究開発費の取扱い |
研究開発費はすべて発生時に費用として処理 | 開発から生じた無形資産は、立証すべき要件をすべて満たした場合、これを認識しなければならない | 無形資産の定義に該当し、認識要件を満たす限り、開発に係る支出も資産計上 |
| 論点3 - 3 - 2． 認識：その他の自己創設無形資産の取扱い |
営業権は有償で譲り受けまたは合併により取得したものに限り貸借対照表に計上する（自己創設のれんは計上が認められない）一定の要件を満たすソフトウエアは資産計上する | 自己創設無形資産であっても、それが無形資産の定義に該当し、認識要件を満たす場合には、認識すべきである | 一般的な無形資産の定義および認識要件に加えて、社内開発費もそれ以外の自己創設無形資産も同じ枠組みで計上すべき範囲を特定し、認識要件を定める |
| 論点4 - 1． 測定方法の考え方 |
取得原価を基礎とした測定 | 取得原価で当初測定 | 当初取得時の帳簿価額は時価でなく、原則として取得原価による |
| 論点4 - 2． 取得原価の範囲 |
（実務上連続意見書が準用されている） 購入の場合：購入代金に買入手数料等の付随費用を加えて取得原価とする 自家建設の場合：適正な原価計算基準に従って製造原価を計算し、これに基づいて取得原価を計算 |
購入：①輸入関税や購入税を含み値引やリベート控除後の購入価格②意図する利用のために資産を準備することに直接起因する原価 自己創設：認識要件を最初に満たした日以降に発生する支出の合計 |
無形資産の認識要件を満たした時点から、その制作を完了した時点までに支出した金額をもって当初取得時の帳簿価額とする 取得原価に含めないものの項目を明示する |
| 論点5 - 1． 当初認識後の測定：基本的な考え方 |
減価償却累計額を控除した未償却残高を表示 再測定は認められていない |
以下のいずれか 原価モデル：取得原価より償却累計額、減損損失累計額を控除 再評価モデル：再評価日の公正価値から再評価日以降の償却累計額、減損損失累計額を控除 |
再評価モデルは採用せず、取得原価を基礎とする |
| 論点5 - 2. 当初認識後の測定：償却に関する事項 |
（固定資産に係る企業会計原則等の定め） 減価償却の方法：定額法、定率法、級数法、生産高比例法 耐用年数：経済的に使用可能と予測される年数 残存価額：耐用年数到来時に予想される売却価額等から処分等の費用を控除 （市場販売目的のソフトウエア） 見込販売数量その他合理的な償却方法を採用 |
耐用年数が確定できるかできないかを査定 確定できるものは償却可能価額を耐用年数にわたり規則的に配分 償却方法：企業が経済的便益を消費するパターンを反映し、さまざまな償却方法を使用できる 残存価格の見積もり：処分により回収可能な価額を基礎として行う |
計画的、規則的に償却を行う 耐用年数：使用方法その他の要因を検討して見積もる 償却方法：経済的便益について企業が消費すると予想されるパターンが明らかでない限り定額法 残存価額：一定の条件を満たさない限りゼロとする |
| 論点5 - 3. 当初認識後の測定：償却を行うことが適切でない無形資産 |
無形資産一般において、耐用年数を確定できない場合の定めはない 企業結合により計上されるのれんについて、企業結合会計の見直しに関する論点の整理で償却を行わないことも含め検討するとされている |
耐用年数を確定できない無形資産は償却を行ってはならない （IAS第38号では、具体例として、放送免許、空路権および商標が紹介されている） |
耐用年数を確定できないと判断される限りにおいて無形資産は償却を行ってはならない （単純に耐用年数の見積もりが困難であるとの理由は確定できないものとはならない） |
| 論点5 - 4． 当初認識後の測定：償却を行わない無形資産の減損 |
固定資産の減損に係る会計基準の定めに従うこととなると考えられる（戻入処理は認められていない） | 当該資産の帳簿価額と回収可能価額を比較することにより、毎年および当該無形資産に減損の兆候がある場合はいつでも減損テストを行う必要がある（戻入処理あり） | 耐用年数を確定できない無形資産について償却を行わないとしたときには、減損に関するわが国の会計基準と国際的な会計基準との間の相違について見直す必要性あり |
| 論点6． 開示 |
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① 耐用年数を確定できないか有限か（有限の場合耐用年数または償却率）
② 採用する償却方法 ③ 期首および期末の償却費控除前簿価および償却累計額 ④ 無形資産の償却額が含まれている包括利益計算書の項目 ⑤ 期首および期末の帳簿価額の調整
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国際財務報告基準における開示の要請と同様の開示項目を定めることが望ましい |
| 関連する論点．繰延資産に関する取扱い | 株式交付費、社債発行費等、創立費、開業費、開発費につき、繰延資産としての計上を認めている。 | 株式交付費、社債発行費等は、金融商品の取引コストとして当初認識時の測定額に含められ、その他は一部の開発費を除いて費用処理される | 無形資産についての会計基準が整備される場合、繰延資産の会計処理に関する当面の取り扱いを廃止 |
3. 適用時期と今後のスケジュール
ASBJでは本論点整理へのコメントなどを基にさらに審議を重ね、平成22年夏ごろに公開草案の公表、平成22年末までに会計基準等の公表を行うことを予定していますが、適用時期は現時点では明らかではありません。
本稿は「『無形資産に関する論点の整理』の公表」の概要および主な論点を記述したものであり、詳細については、以下の財務会計基準機構／企業会計基準委員会のウェブサイトをご参照ください。
