Wie die neuen Regeln für Transferpreise gestaltet sind

Überblick

• Das BMF hat als Reaktion auf die neu gefasste Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) und die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur grenzüberschreitenden Konzernfinanzierung die "Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise" (VWG VP) überarbeitet.
• Die VWG VP 2023 sind gemäß BMF verbindliche Konkretisierungen für die Verwaltung, nicht für Steuerpflichtige. Sie gelten rückwirkend für offene Fälle, mit Ausnahme der Ausführungen zur Funktionsverlagerung. 
• Steuerpflichtige sollten sich zeitnah mit den Änderungen auseinandersetzen und mögliche Auswirkungen im Detail prüfen. 

Mit den „Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise“ (VWG VP) hat das Bundesfinanzministerium 2021 begonnen, die wesentlichen BMF-Schreiben in diesem Bereich zusammenzuführen, auszuführen und auf bestehende Schreiben zu verweisen. Diese zentrale Fundstelle hat das BMF in Reaktion auf die neu gefasste Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) und die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur grenzüberschreitenden Konzernfinanzierung überarbeitet. Darüber hinaus werden im Schreiben „Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2023“ (VWG VP 2023) vom 6. Juni 2023 nur punktuelle Anpassungen vorgenommen und als Anlage die OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022 beigefügt. Der OECD-Verweis bedeutet eine zu begrüßende internationale Ausrichtung und Orientierung an diesen Grundsätzen. Leider sind diese jedoch nur „ergänzend“ zu den innerstaatlichen Grundsätzen heranzuziehen. Die VWG VP 2023 stellen laut BMF weiterführende Konkretisierungen dar, die für die Verwaltung – nicht für die Steuerpflichtigen – Bindungswirkung entfalten, und zwar für alle offenen Fälle und damit auch rückwirkend, mit Ausnahme der Ausführungen zur Funktionsverlagerung.

Funktionsverlagerung

Mit dem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) hat der Gesetzgeber mit Wirkung zum 1. Januar 2022 die bisherige Vorschrift zur Funktionsverlagerung im neuen § 1 Abs. 3b AStG verankert und erstmals das Transferpaket legal definiert. Wesentliche Verschärfungen bestehen in der Ausweitung der Tatbestandsvoraussetzungen. Nunmehr kann eine Funktionsverlagerung bereits vorliegen, wenn „eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder [zuvor: und] sonstigen Vorteile verlagert […]“ wird. Darüber hinaus hat der Steuerpflichtige nur noch dann die Möglichkeit, von einer Gesamtbewertung des Transferpakets abzusehen, wenn er glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren (z. B. Routinefunktionen). Die beiden weiteren bis dato verfügbaren Escape-Klauseln entfallen. In Reaktion auf die angepasste Gesetzeslage hat der Gesetzgeber die Funktionsverlagerungsverordnung mit Wirkung ab dem 1. Januar 2022 neu gefasst. Dabei wurden auch einige Verschärfungen mit aufgenommen, die über das durch die Gesetzesänderung vorgegebene notwendige Maß hinausgehen:

• Bei der Ermittlung des Einigungsbereichs werden Steuereffekte berücksichtigt, die aus der Funktionsverlagerung selbst resultieren.
• Der Risikozuschlag ist bei der Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes sowohl für das übernehmende als auch für das verlagernde Unternehmen an vergleichbaren Fällen zwischen Dritten zu bemessen. Das bedeutet, der Steuerpflichtige hat marktübliche Zinssätze zu bestimmen und kann sich nicht mehr ohne weiteres auf unternehmensinterne Daten beziehen.
• Statt einer zuvor geforderten Glaubhaftmachung gilt eine Nachweispflicht in § 5 FVerlV (Kapitalisierungszeitraum) und § 7 Satz 2 FVerlV (Schadensersatz-, Entschädigungs- und Ausgleichsansprüche). Im Ergebnis wird die Beweislast eingeführt, die nicht in Einklang mit den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen steht. Auch nach § 1 Abs. 3b AStG reicht z. B. die Glaubhaftmachung für den Nachweis aus, dass die verbleibende Escape-Regel erfüllt ist.
• § 4 Abs. 2 FVerlV, wonach auf Antrag des Steuerpflichtigen von einer Nutzungsüberlassung auszugehen ist, wenn Zweifel bestehen, ob hinsichtlich des Transferpakets oder einzelner Teile eine Übertragung oder eine Nutzungsüberlassung anzunehmen ist, wird ersatzlos gestrichen.

Infolge dieser Änderungen hat das BMF seine Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung angepasst und in die VWG VP 2023 integriert.

Keine Bagatellgrenze mehr

Im Zuge der Überarbeitung hat das BMF auch die Bagatellgrenze im Falle der Funktionsverdopplung gestrichen. Bei einem Umsatzrückgang aus der Funktion von weniger als 1 Million Euro beim übertragenden Unternehmen lag laut Verwaltungsauffassung bislang keine Funktionsverlagerung vor, sondern es handelte sich lediglich um eine Funktionsverdopplung. Diese in der Praxis sehr hilfreiche Vereinfachung ist nun leider weggefallen. Nach Auffassung des BMF soll eine Funktionsverlagerung auch dann vorliegen, wenn eine Funktion durch eine andere ersetzt wird – und zwar selbst dann, wenn nur einzelne Produkte substituiert werden, der Personaleinsatz beim verlagernden Unternehmen unverändert bleibt und mit dem neuen Produkt höhere Umsätze erzielt werden. Ob und in welcher Höhe fremde Dritte in diesen Fällen bereit wären, ein Entgelt zu zahlen, kann nur im Einzelfall entschieden werden.

Hilfreiche Aussagen fehlen

Gestrichen sind auch die Ausführungen zu Transaktionen, die formal den Tatbestand einer Funktionsverlagerung erfüllen, aber entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz tatsächlich so abgewickelt werden, dass sie nicht als Funktionsverlagerung anzusehen sind. Dies betrifft beispielsweise die zentrale, optimierte Steuerung der Produktion und die damit verbundene Zuordnung von Auftragseingängen. Diese wurden bislang nach Verwaltungsauffassung aus dem Anwendungsbereich der Transferpaketbetrachtung ausgenommen. Darüber hinaus fehlt in den VWG VP 2023 die für die Praxis hilfreiche Aussage, wonach z. B. die fristgerechte Kündigung von Verträgen oder das Auslaufen einer Vertragsbeziehung keine Funktionsverlagerungen sind.

DEMPE und Personalentsendungen

Auch das DEMPE-Konzept (DEMPE: Development, Enhancement, Maintenance, Protection und Exploitation) wird explizit mit aufgenommen. So nennt das BMF in den aufgelisteten Funktionsbeispielen auch die Ausübung von Risikokontroll- und DEMPE-Funktionen. Damit dürfte die Zahl der Fälle, in denen die Finanzverwaltung eine Funktionsverlagerung annimmt, deutlich steigen. Dazu passt, dass laut VWG VP 2023 zwar eine Personalentsendung im Konzern als solche in der Regel keine Funktionsverlagerung darstellt, diese aber z. B. dann vorliegt, „wenn das entsandte Personal seinen bisherigen Zuständigkeitsbereich aus dem entsendenden Unternehmen mitnimmt und im aufnehmenden Unternehmen die gleiche Tätigkeit ausübt“. Diese Regelung war zwar auch im alten BMF-Schreiben enthalten, gewinnt aber mit der o. g. Tatbestandserweiterung an Gewicht. Gerade im Kontext zeitlich begrenzter Entsendungen sollte dies aber nicht der Fall sein, denn nach den Verwaltungsgrundsätzen zur Arbeitnehmerentsendung ist die Expertise nicht gesondert zu vergüten. Ebenso sollte bei einzelnen Personenübergängen oder z. B. bei Personalübergängen in Bezug auf reine Routinefunktionen oder bei bereits (öffentlich) zugänglichem Know-how keine Funktionsverlagerung anzunehmen sein.

Urteil des FG Niedersachsen …

Zu begrüßen ist in diesem Zusammenhang das kürzlich veröffentlichte Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen vom 16. März 2023 (10 K 310/19). Dabei geht es um die Voraussetzungen einer solchen Verlagerung von unternehmerischen Funktionen ohne Verlagerung von Wirtschaftsgütern. Dem FG lag der Fall einer Werksschließung zugrunde. Die Produktionsanlagen wurden an andere Konzerngesellschaften, nicht jedoch an die übernehmende Gesellschaft veräußert. Daher verneinte das FG eine Übertragung materieller Wirtschaftsgüter. Auch mangelte es laut FG an einem Übergang von immateriellen Wirtschaftsgütern wie Know-how, Schutzrechten und Kundenstamm sowie an einem Übergang sonstiger Vorteile, d. h. an einer vermögenswerten Position. Ausschlaggebend war hierfür insbesondere der Umstand, dass die Konzernmutter bereits vor der Verlagerung die Aufträge an die Produktionsgesellschaften der Gruppe ohne Rechtsanspruch auf Beibehaltung der Auftragsmenge zuwies. Die Aufträge umfassten die Produktion und Belieferung konzerneigener Vertriebsgesellschaften. Der Gewinn der Produktionsgesellschaft resultierte überwiegend aus diesen Aufträgen, lediglich ein geringer Anteil der Gewinne wurde aus Geschäftsbeziehungen mit Dritten erzielt.

… mit Revision

Zwar stellten diese Geschäftsbeziehungen einen irgendwie gearteten wirtschaftlichen Vorteil dar, durch die Einstellung der Produktion ging dieser jedoch unter. Auch verneinte das FG im konkreten Fall einen kausalen Zusammenhang zwischen der Überlassung von Wirtschaftsgütern und/oder Vorteilen mit der Möglichkeit der Ausübung der Funktion. Denn das übernehmende Unternehmen sei bereits vorher in der Lage gewesen, die Funktion auszuüben. Gerade diese Ausführungen sowie die Hinweise zum Fehlen einer „konkretisierten Geschäftschance“ bzw. einer „vermögenswerten Position“ könnten hilfreich sein, einer überbordenden Auslegung der Funktionsverlagerungsregelungen entgegenzutreten. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen und ist anhängig unter I R 43/23.

Negativer Einigungsbereich

Darüber hinaus äußern sich die VWG VP 2023 zu Situationen, in denen der Einigungsbereich negativ ist, der Mindestpreis also aus Sicht des Veräußerers den Höchstpreis übersteigt, den ein Erwerber zu zahlen bereit wäre. Nach Ansicht des BMF können die Gründe für einen negativen Einigungsbereich in unzutreffenden Annahmen im Bewertungsmodell liegen. Zu prüfen ist in diesen Fällen, ob die Ursache für den negativen Einigungsbereich in einer weiteren Geschäftsbeziehung begründet liegt. Ist dies nicht der Fall, ist die Differenz zwischen den am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen aufzuteilen. Die rechtliche Grundlage für einen solchen Aufteilungsansatz ist höchst zweifelhaft. Eine solche Transaktion, in der der Käufer weniger zu zahlen bereit ist, als der Verkäufer verlangt, fände unter objektiven Gesichtspunkten, d. h. unter fremden Dritten, nämlich nicht statt. Unter subjektiven Gesichtspunkten käme diese Transaktion wohl nur zustande, sofern sie durch eine andere Gruppengesellschaft im Interesse des Gesamtkonzerns angeordnet würde. In dem Fall könnte in der Tat eine weitere Geschäftsbeziehung, die in der Anordnung der Durchführung dieser Transaktion besteht, angenommen werden. Eine Aufteilung der Differenz zwischen Mindest- und Höchstpreis – und damit eine Zahlung des Leistungsempfängers über den Höchstpreis hinaus – scheint mit dem Fremdvergleich, ausgeübt durch zwei ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter, allerdings nicht vereinbar. Es besteht die begründete Gefahr, dass eine solche Aufteilung zur Doppelbesteuerung führt, weil sie von der Steuerbehörde des anderen Landes, das an der Funktionsverlagerung beteiligt ist, wahrscheinlich nicht akzeptiert wird.

Lizenzvergleiche

Zum hypothetischen Fremdvergleich führt das BMF aus, dass auch hier Elemente eines tatsächlichen Fremdverhaltens zu berücksichtigen sein können. Etwa wenn ein internes Berechnungs- bzw. Kalkulationsschema in vergleichbaren Situationen von Steuerpflichtigen sowohl gegenüber nahestehenden Unternehmen als auch gegenüber fremden Dritten für Funktionsverlagerungen – bzw. für die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern, immateriellen Werten oder sonstigen Vorteilen – verwendet wird. Beispielhaft nennt das BMF ein an den erwarteten Ertrag des Lizenznehmers anknüpfendes Lizenzsystem, das betriebswirtschaftlichen Grundsätzen genügt. Allerdings soll es laut BMF für den hypothetischen Fremdvergleich keinesfalls ausreichen, Lizenzraten aus Datenbanken abzuleiten. In der Praxis finden solche Datenbankstudien allerdings im Rahmen von Transferpaketbewertungen im Einklang mit der internationalen Praxis durchaus Anwendung, z. B. für die Ableitung von Werten einzelner Bestandteile des Transferpakets. Insofern bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung den Hinweis mit Augenmaß auslegt und ihn nicht als pauschales Verbot der Durchführung externer Lizenzvergleiche mithilfe von Datenbanken versteht.

Kündigungswahrscheinlichkeiten

Zudem äußert sich die Verwaltung zur Berücksichtigung von Kündigungswahrscheinlichkeiten bei Funktionsabschmelzungen. Bei Abschmelzungen im Inland verbliebener Routinefunktionen sollen die vereinbarten Kündigungsklauseln entsprechend den OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022 zu überprüfen sein. Sind diese Klauseln fremdüblich vereinbart worden, sollen bei der (wertmindernden) Bewertung der Routinefunktion im Wege einer Szenariobetrachtung Erfahrungswerte zu berücksichtigen sein. Diese betreffen finanzielle Überschüsse bei Fortführung der Funktion wie auch finanzielle Überschüsse bei Kündigung des Routinevertrags (z. B. Schließungskosten) nach ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit.

Finanzierungsbeziehungen

In Bezug auf die Finanzierungsbeziehungen übernimmt das BMF in den neuen Verwaltungsgrundsätzen die BFH-Rechtsprechung zur Bestimmung fremdüblicher Darlehenszinsen auf Konzerndarlehen (Urteile vom 18. Mai 2021, I R 4/17 und vom 13. Januar 2022, I R 15/21). Im ersten Urteil hat das oberste Steuergericht bestimmt, dass sich der Zins nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Darlehensnehmers und nicht etwa des Darlehensgebers richtet und dabei vorrangig vor der Kostenaufschlagsmethode die Preisvergleichsmethode anzuwenden ist. Der Vorrang der Preisvergleichsmethode gelte auch, wenn diese erst nach einer Anpassungsrechnung anwendbar sei. Ebenfalls sei keine Beschränkung auf einen risikofreien Zins vorzunehmen.

Nichtbesicherung

Mit dem zweiten Urteil bestätigt der BFH zwar seine bisherige Rechtsprechung, wonach eine Teilwertabschreibung nach § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren ist, wenn eine fremdunübliche Nichtbesicherung ursächlich für den Ausfall der Forderung ist, darüber hinaus haben die Richter aber klargestellt, dass bei Ermittlung eines entsprechenden Marktes für unbesichert vereinbarte Darlehen dies unter Berücksichtigung einer Risikokompensation fremdüblich sein kann. Die VWG VP 2023 führen nun explizit aus, dass eine fehlende Besicherung fremdüblich sein kann. Dabei sind laut BMF grundsätzlich die Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beachten, insbesondere auch, welche Handlungsalternativen den nahestehenden Personen zur Verfügung stehen und ob diese zu vorteilhafteren Konditionen für den Schuldner geführt hätten.

Wissensvorsprung

Zum Einpreisen eines Wissensvorsprungs, der durch gesellschaftsrechtlich begründete Einfluss- und Kontrollmöglichkeiten vorhanden ist, äußert sich das BMF ebenfalls. Dieser Wissensvorsprung würde zwischen fremden Dritten eingepreist, wenn er auf eine vertraglich eingeräumte Position zurückginge. Das Ausmaß und die Auswirkungen eines auf die Unternehmensverflechtung zurückgehenden Wissensvorsprungs sind laut VWG VP im jeweiligen Einzelfall sachgerecht zu berücksichtigen. Offen bleibt an dieser Stelle jedoch, wie ein solcher Wissensvorsprung die konzerninternen Zinssätze beeinflussen soll. Möglicherweise soll die Beweiskraft der marktüblichen Zinssätze reduziert werden, wenn ein fremder Darlehensgeber im Vergleich zu einem konzerninternen einen Wissensnachteil aufweist. Eine solche Sichtweise lässt jedoch außer Acht, dass ein fremder Darlehensgeber über Mittel und Wege verfügt, etwaige Informationsnachteile durch Berichtspflichten, Überwachungsmaßnahmen, Nebenvereinbarungen usw. zu reduzieren.

Cash-Pools

Das BMF hält zudem weiter an seiner Auffassung fest, dass die Aufteilung der Synergieeffekte auf die Cash-Pool-Teilnehmer nicht verursachungsgerecht möglich, sondern unter Berücksichtigung der Akzeptanz der Struktur im Ausland vorzunehmen ist. An dieser Stelle wurde ein ausdrücklicher Verweis auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022 aufgenommen. Somit besteht grundsätzlich ein Gleichklang in Bezug auf Cash-Pools, insbesondere bei der Sichtweise, dass ein Cash-Pool-Leiter im Allgemeinen nur einen routinemäßigen Kostenaufschlagsgewinn erzielen sollte. Allerdings lässt das BMF im Gegensatz zur OECD keinen Spielraum für einen Cash-Pool-Führer, der Soll- und Habenzinsaufschläge verdient. Hervorzuheben ist auch: Handelt es sich bei den jeweiligen Geldeinlagen und -aufnahmen der Cash-Pool-Teilnehmer nicht um kurzfristige Geldeinlagen und -aufnahmen, handelt es sich laut BMF wirtschaftlich betrachtet nicht um einen Bestandteil des Cash-Pools, sondern um einzelne längerfristige Darlehensbeziehungen, die entsprechend zu behandeln sind.

Preisanpassungsklausel

Mit dem AbzStEntModG wurde die Preisanpassungsklausel in Anlehnung an BEPS Action 8–10 angepasst und in § 1a AStG gesetzlich verankert. Gemäß § 1a AStG wird in Fällen der Übertragung eines wesentlichen immateriellen Werts der angemessene Anpassungsbetrag im achten Jahr nach Geschäftsabschluss besteuert, wenn innerhalb von sieben Jahren nach Geschäftsabschluss die tatsächliche Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnerwartung abweicht und keine Preisanpassungsklausel vereinbart wurde, die unabhängige Dritte vereinbart hätten. Eine erhebliche Abweichung liegt vor, wenn der der tatsächlichen Gewinnentwicklung zugrunde liegende Fremdvergleichspreis um mehr als 20 Prozent von diesem Verrechnungspreis abweicht.

Co-Autor:innen: Dr. Juliane Sassmann, Dr. Christian Scholz, Sophia Schuhmann