Welche internationalen Fallstricke bei der Altersvorsorge zu beachten sind

Wer im In- und Ausland tätig ist, sollte sich über Steuereffekte bei betrieblichen Direktzusagen und mittelbaren Versorgungszusagen informieren.

Überblick

• International mobile Beschäftigte stehen vor Herausforderungen bei der betrieblichen Altersversorgung (bAV), da die steuerliche Behandlung nicht international einheitlich geregelt ist.
• Bei einem Arbeitgeberwechsel können Versorgungsanwartschaften unter bestimmten Bedingungen übertragen werden.
• Das Besteuerungsrecht wird in der Anwartschaftsphase dem Tätigkeitsstaat und in der Auszahlungsphase dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen.

Für international mobile Beschäftigte ergeben sich häufig Fragen und Unsicherheiten bezüglich der Auswirkungen auf die betriebliche Altersversorgung (bAV). Denn im Gegensatz zu einigen anderen Vergütungsbestandteilen ist insbesondere die steuerliche Behandlung von Altersversorgungsplänen nicht international harmonisiert. Die meisten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die Deutschland mit anderen Ländern abgeschlossen hat, enthalten bei der bAV eher allgemeine Regelungen, die sich am OECD-Musterabkommen orientieren. Dies bedeutet grundsätzlich Folgendes:

1. In der Anwartschaftsphase wird das Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat zugeordnet.
2. In der Auszahlungsphase wird das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zugeordnet.

Allerdings kann es je nach DBA Ausnahmefälle geben, beispielsweise für Geschäftsführer, leitende Angestellte, Grenzgänger oder andere Personengruppen.

Drohende Doppelbesteuerung

In neueren DBAs hat Deutschland zunehmend unterschiedliche Zuteilungsrechte aufgenommen. Dazu gehören etwa Bestimmungen, die eine (Teil-)Besteuerung der Auszahlung im ehemaligen Tätigkeitsstaat ermöglichen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Auch wenn ein DBA existiert, basiert dessen Auslegung auf dem jeweiligen nationalen Recht. Dies führt immer wieder zu Herausforderungen, etwa falls die Mindestkriterien für das Vorliegen einer (ggf. steuerlich begünstigten) bAV je nach Land unterschiedlich sind. In Bezug auf Deutschland konkretisieren einzig die bestehenden DBAs mit den USA und der Schweiz weitere Details. Hieraus folgt, dass es bei einer bAV im internationalen Kontext trotz bestehender Doppelbesteuerungsabkommen zu einer Doppelbesteuerung kommen kann.

Arbeitgeberwechsel

Bei einem Wechsel des Arbeitgebers verbleibt nach deutschem Recht eine Versorgungsanwartschaft bis zum Leistungsfalleintritt beim ehemaligen Arbeitgeber (sofern die Voraussetzungen für eine Unverfallbarkeit erfüllt sind). Sind sich Mitarbeiter, neuer und ehemaliger Arbeitgeber einig, kann nach § 4 Abs. 2 BetrAVG per dreiseitiger Vereinbarung auch eine Übertragung der Versorgungszusage oder ihres Wertes auf den neuen Arbeitgeber erfolgen. Für international mobile Arbeitnehmer gibt es keine spezifischen arbeitsrechtlichen Regelungen für den Transfer einer bAV zu deutschen Arbeitgebern oder aus Deutschland heraus. Lediglich bzgl. der Entgeltumwandlung ist nach § 3 Abs. 2 BetrAVG festgelegt, dass keine einseitige Abfindung von Kleinstanwartschaften bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber erfolgen darf, sofern der Arbeitnehmer innerhalb von drei Monaten mitteilt, dass er ein neues Arbeitsverhältnis in einem EU-Mitgliedstaat eingeht.

Grundsätze der betrieblichen Altersversorgung

Die klassische arbeitgeberfinanzierte Zusage nach dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) ist die sogenannte Leistungszusage. Hier sagt der Arbeitgeber eine bestimmte lebenslange Altersrente, ggf. in Abhängigkeit vom Gehalt oder auch mit einem Steigerungsbetrag des Rentenanspruchs pro Dienstjahr, zu. Moderne Versorgungszusagen und -systeme sind zumeist als „beitragsorientierte Leistungszusagen“ gestaltet. Diese sind für Arbeitgeber die planbarere und daher immer häufigere Variante, da hier lediglich ein bestimmter Beitrag pro Jahr zugesagt wird, der gemäß einer Umrechnungstabelle zu einer bestimmten (Mindest-)Leistung führen muss. Die Beiträge werden fiktiv verzinst oder in Versicherungen oder Aktienfonds investiert.

Fünf Durchführungswege

Die Umsetzung der bAV erfolgt auf einem von fünf möglichen Durchführungswegen: Direktzusage oder Unterstützungskasse als interne Vehikel oder Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds als externe, versicherungsförmige Vehikel. Geht es um eine arbeitgeberfinanzierte bAV, die insbesondere auch höhere Versorgungen für Führungskräfte gewährleisten soll, ist die Direktzusage die wohl am häufigsten gewählte Zusageart. Sie wird entweder über Rückstellungen in der Bilanz des Arbeitgebers, über die Anlage von Finanzmitteln in Aktienfonds, etwa im Rahmen einer doppelseitigen Treuhand in Form eines Contractual Trust Arrangement (CTA), oder über Rückdeckungsversicherungen abgebildet bzw. finanziert. Unabhängig von der Wahl des Durchführungswegs gilt stets eine gesetzliche Garantiehaftung des Arbeitgebers, wonach dieser dem Begünstigten gegenüber für die versprochene Leistung einstehen muss. Diese Garantie gilt auch für Zusagen auf Entgeltumwandlung, auf die Arbeitnehmer nach deutschem Recht einen Anspruch haben – inklusive Arbeitgeberzuschuss in Höhe der ersparten Sozialversicherungsbeiträge.

Versteuerung

Intern durchgeführte Versorgungszusagen lösen in der Anwartschaftsphase keine Einkommensteuer bzw. Lohnsteuer aus. Die Besteuerung erfolgt in der Auszahlungsphase als Arbeitslohn bzw. Ruhegehalt mit dem individuellen Steuersatz des ehemaligen Arbeitnehmers. Beiträge zu extern durchgeführten Versorgungszusagen sind in der Anwartschaftsphase grundsätzlich steuerpflichtig. Unter bestimmten Umständen können jedoch Beiträge von derzeit bis zu 7.248 Euro
(§ 3 Nr. 63 EStG) jährlich steuerfrei bleiben. In der Auszahlungsphase liegen sonstige Einkünfte vor, die individuell im Rahmen der persönlichen Einkommensteuererklärung zu versteuern sind. Insofern bereits eine Besteuerung in der Anwartschaftsphase stattfand (d. h. Beiträge über 7.248 Euro p. a. gezahlt wurden), erfolgt die Besteuerung in der Auszahlungsphase auf der Basis des sogenannten Ertragsanteils, der unter anderem auf dem bei Rentenbeginn bereits vollendeten Lebensjahr basiert.

Zeitlich begrenzte Tätigkeit im Ausland

Beschäftigte mit einem deutschen Arbeitsverhältnis, die grenzüberschreitende Tätigkeiten ausführen oder für einen begrenzten Zeitraum im Ausland leben und arbeiten (Entsendung, Workation etc.), unterliegen grundsätzlich weiterhin deutschen arbeitsrechtlichen Regelungen. Der Schwerpunkt des Arbeitsverhältnisses verbleibt selbst bei einer mehrjährigen Entsendung grundsätzlich im deutschen Recht, wobei jedoch auch eine etwaig getroffene Rechtswahl zu berücksichtigen sein kann. Eine Fortführung der
bAV während dieses Zeitraums gilt nach deutschem Arbeitsrecht als unproblematisch, eine Prüfung der steuerlichen Regelungen bleibt jedoch unvermeidlich.

Co-Autor:innen: Wolfgang Hardt, Isabella Kothen, Bettina Kleine, Petra Hegener