Pay, varlık ve borç devir işlemlerine genel bakış
Doğrudan veya dolaylı mülkiyet paylarının devrinde, bir işletmenin ÇUİ grubuna dahil olması veya ÇUİ grubundan ayrılarak başka bir ÇUİ grubunun bağlı işletmesi olması, ya da yeni bir ÇUİ grubunun Nihai Ana İşletmesi olması veya varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin veya nakit akışlarının herhangi bir kısmının, Nihai Ana İşletmenin konsolide finansal tablolarında yer alması durumunda devrin gerçekleştirildiği tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde yeni ÇUİ grubunun üyesi olarak dikkate alınması gerekmektedir.4
Bir bağlı işletmenin varlık ve borçlarının devri durumunda, devreden işletmenin kazanç veya zararı, işletme bazlı kazanç ve zararın hesaplanmasında dikkate alınmaktadır. Devralan işletmenin kazanç veya zararı ise, devralınan varlık ve borçların Nihai Ana İşletme’nin muhasebe standardı uyarınca defter değerlerine göre hesaplanmaktadır.
Bununla birlikte birleşme, devir ve bölünme gibi işlemler kapsamında varlık ve borçların devre konu edilmesi veya bağlı işletmenin tür değiştirmesi Kanun’da “yeniden yapılandırma” olarak tanımlanmıştır. Yeniden yapılandırma kapsamında varlıkların ve borçların devredilmesinden doğan kazanç veya zarar, devreden bağlı işletme tarafından işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında dikkate alınmayacaktır. Ancak, söz konusu kazanç veya zararın ilgili ülke mevzuatı kapsamında hesaplanması sonucu bulunan tutar ile bunların finansal muhasebe esaslarına göre hesaplanan kazanç veya zararından düşük olanı (nitelikli olmayan kazanç veya zarar) ile sınırlı olmak üzere dikkate alınmaktadır. 5
İş ortaklığı yapılarına genel bakış
İş ortaklıkları Kanun’da “Nihai ana işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payının en az %50’sine sahip olduğu ve faaliyet sonuçlarının uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarındaki öz kaynak yöntemine göre nihai ana işletmenin finansal tablolarında raporlandığı işletme” olarak tanımlanmıştır.
İş ortaklığı ve iş ortaklığının uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırladığı konsolide finansal tablosunda yer alan işletmelerin küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisinin hesaplanmasında, söz konusu işletmeler ayrı bir ÇUİ grubunun bağlı işletmeleri; iş ortaklığı ise bu grubun nihai ana işletmesi olarak kabul edilecektir. Bağlı işletme veya nihai ana işletme olarak kabul edilen işletmelerde, doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olan bir ana işletme; iş ortaklığının gelirin dahil edilmesi esası kapsamındaki küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisini, mülkiyet payına sahip olunan bağlı işletmedeki dahil olma oranını dikkate almak suretiyle hesaplayacaktır. Hesaplanan tutarın nitelikli gelirin dahil edilmesi esasına göre tahsil edilemeyen kısmı yetersiz vergilendirilen ödemeler esası kapsamında küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisinin tespitinde dikkate alınacaktır. 6
Buna göre aşağıdaki Örnek 3’te Z Holding Şirketi’nin, bir İş Ortaklığı ve İş Ortaklığı’nın iştiraki olan İş Ortaklığı Bağlı İşletmesi üzerinde sahip olduğu payların, küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi kuralları kapsamında nasıl vergilendirileceği incelenmektedir. İş Ortaklığı ve İş Ortaklığı Bağlı İşletmesi şirketlerinin düşük vergilendirilen yapılar olduğu ve her biri için 2.000 birim işletme bazlı kazanç ve 100 birimlik bir tamamlayıcı vergi hesaplandığı varsayımı altında, söz konusu vergilerin Holding şirketine nasıl tahsis edileceğine ilişkin hesaplama aşağıdaki şekilde olacaktır: