OECD Sütun 2 düzenlemesinin farklı ülkelerdeki uygulamaları

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü'nün (OECD)’nin yayımladığı BEPS (Kar Aktarımı Yoluyla Matrah Aşındırması) 2.0 eylem planının önemli bir bileşeni olan Sütun 2 kuralları, tüm dünyada doğrudan vergiler özelinde önemli değişiklikler getirmiştir. Bu adımla, büyük Çok Uluslu İşletme (ÇUİ) gruplarının faaliyet gösterdikleri her bölgede %15 oranında asgari bir efektif vergi yükü (EVY) taşımalarını sağlayarak kar aktarımı yoluyla matrah aşındırılmasını önlemek amaçlanmaktadır. Bu nedenle OECD, Küresel Matrah Aşınmasını Önlemeye ilişkin Model Kuralları (“GloBE Kuralları”)’nı yayımlamıştır.

OECD üyesi devletler ile OECD Kapsayıcı Çerçeve üyeler, GloBE Kuralları'nın geliştirilmesine katkı sağlamış olmasına rağmen, üye ülkelerin bu kuralları kendi mevzuatlarında yer vermesine yönelik OECD’nin ülkeleri zorunlu tutma yetkisi bulunmamaktadır. Ancak Kapsayıcı Çerçeve üyelerinin, küresel asgari kurumlar vergisini uygulamaya karar vermesi durumunda, üyeler GloBE Kuralları'nda belirlenen ortak yaklaşımı benimsemek durumundadırlar. Dolayısıyla, küresel asgari vergi oranının %15 olarak belirlenmesi ve asgari kurumlar vergisinde ortak bir yaklaşımın belirlenmesiyle, Sütun 2'nin doğrudan vergilerin küresel uyumlaştırılmasında bir adım daha ileri gittiği açık hale gelmiştir.

Doğrudan vergilerin uyumlaştırılmasına yönelik daha ileri bir yaklaşım ise Avrupa Birliği (AB) tarafından gösterilmiştir. Şöyle ki, OECD, üye devletlerini GloBE Kurallarını yerel mevzuatlarında yer vermeye zorlayamazken, Avrupa Birliği, GloBE Kurallarını AB Üye Devletleri için bağlayıcı olan 2022/2523 sayılı AB Direktifi (Sütun 2 Direktifi)’nde yer vererek, %15 oranındaki küresel asgari kurumlar vergisinin AB genelinde uygulanmasını sağlamıştır (birkaç küçük ölçekli üye devlete sağlanan erteleme hakkı dışında).  Ayrıca, OECD GloBE kuralları 750 milyon Euro konsolide gelir eşiğini aşan ve grup yapısında yabancı iştirakleri ve/veya şubeleri olan ÇUİ’leri kapsarken; AB Sütun 2 Direktifi, aynı AB üye devletinde yer alan büyük ölçekli yerel grupları da kapsamaktadır.

Buna ek olarak, doğrudan vergilendirme konusunda daha fazla uyum sağlamayı hedefleyen Avrupa Komisyonu, Sütun 2 Direktifindeki kurallara dayanarak ,2023 yılında AB'de kurumlar vergisine ilişkin yeni bir yasal çerçeve için BEFIT (Business in Europe: Framework for Taxation) önerisini kabul etmiştir. Buradaki amaç, AB'deki vergi kurallarını ve uyumu sadeleştirmektir. Bu kapsamda, aynı ÇUİ grubunun farklı bölgelerde bulunan bağlı işletmelerinin, kurumlar vergisi matrahlarını Sütun 2 Direktifi'nde tanımlanan ortak kurallara göre hesaplamaları öngörülmektedir. Grubun tüm üyelerinin vergi matrahları tek bir vergi matrahında toplanacak ve bu toplam vergi matrahından her bir bağlı işletmeye vergi mukimi olduğu ilgili AB Üye Devleti'nin yerel vergi kurallarına göre bir pay tahsis edilecektir.

OECD Sütun 2 Model Kuralları ve Sütun 2 Direktifi, prensipte kurumlar vergisi kurallarının önemli ölçüde uyumlaştırılmasını sağlasa da ortak Sütun 2 yaklaşımıyla çelişmeden, ülkelerin belirli alanlarda kendi yaklaşımlarını geliştirmelerine olanak sağlamaktadır. Ayrıca, ülkeler bu kuralları uygulamaya başladıkça, kendi ekonomik durumlarına ve vergi politikalarına uygun olabilecek değişiklikler yapmakta veya yerel vergi kanunlarını uyumlu hale getirmek için yeni mevzuatlar yürürlüğe koymaktadır. Son olarak, bazı ülkeler kar aktarımı yoluyla matrah aşındırmasını önleme konusunda önemli ve farklı yaklaşımlar benimsemeye karar verebilmektedir. Giderek daha karmaşık hale gelen uluslararası ortamda hem ÇUİ’lerin hem de müşterilerine hizmet sunan vergi danışmanlarının bu nüansları anlaması önemlidir.

En farklı örneklerden biri, ABD'nin BEPS 2.0 projesini desteklemesi ve OECD tartışmalarına aktif olarak katılmasına rağmen, GloBE Kuralları'nı henüz mevzuatlarına dahil etmemesidir. “Tax Cuts and Jobs Act in 2017” ile getirilen Küresel Maddi Olmayan Düşük Vergilendirilmiş Gelir (GILTI) kuralları kapsamında, ABD halihazırda kendi asgari kurumlar vergisi rejimini uygulamaktadır. Ancak, GloBE kuralları ile karşılaştırıldığında önemli farklılıklar olduğu anlaşılmaktadır. Örneğin, GILTI, dünya çapında harmanlama esasına göre faaliyet göstermekte ve ABD merkezli ÇUİ’lerin birden fazla bölgedeki oranlarının ortalamasını almasına olanak sağlamaktadır. Diğer yandan Sütun 2 ile ÇUİ'lerin aynı bölgede vergi mukimi olan bağlı işletmelerinin finansallarının bölge bazında konsolide etmesini gerekecektir. GILTI için geçerli olan ABD kurumlar vergisi oranı %21'dir; ancak şirketler çeşitli sebeplerden dolayı daha düşük oranlardan faydalanabilmekte, bu da potansiyel olarak şirketlerin efektif vergi yüklerini Sütun 2 kapsamında belirlenen küresel asgari kurumlar vergi oranı olan %15'in altına düşürebilmektedir. Ayrıca hem GILTI hem de Sütun 2'de varlığa dayalı gelir istisnası (asgari vergi oranına tabi gelirin azaltılması) ve yurtdışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin kuralların yer almasına rağmen, bu kurallar arasında önemli farklılıklar bulunmaktadır. ABD’nin, uluslararası işbirliği ile ÇUİ’lerin rekabet edebilirliğini dengelemeye çalışması nedeniyle bu farklılıkların devam etmesi muhtemel olacaktır. ABD'yi GloBE Kuralları'nın uygulamasına teşvik etmek amacıyla OECD, Gelirin Dahil Edilmesi Esası (IIR) mekanizmasının uygulanmadığı (ABD nihai ana işletmelerini içeren) ve %20'nin üzerinde kurumlar vergisi oranına sahip bir bölgede mukim nihai ana işletmeye sahip olunması durumunda Yetersiz Vergilendirilen Ödemeler Esasının (UTPR) uygulanmasını 2026 yılına erteleyen özel bir "Geçici Yetersiz Vergilendirilen Ödemeler Esası Güvenli Limanı (Transitional UTPR Safe Harbor)” uygulamasını düzenlemiştir.

AB üye ülkeleri arasında bile, ülkeler asgari kurumlar vergisi kurallarını kendi vergi sistemleri ve ekonomik durumlarına uyarlamaya çalışırken uygulama farklılıkları gözlemlenmektedir. Örneğin, Belçika, asgari kurumlar vergisi kuralları kapsamına giren grupların, federal kamu maliye otoritesine kaydolup, Sütun 2 vergi kimlik numaralarını tesis ettirmesini zorunlu kılmıştır. Bu numara ile mükelleflerin nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi (QDMTT) veya gelirin dahil edilmesi esası (IIR) kuralları kapsamında Belçika'da ön bir ödeme yapılabilmesini sağlayacaktır. Ancak, tamamlayıcı vergiye ilişkin ön ödemeler, GloBE Kuralları ve Sütun 2 Direktifi kapsamında getirilen bir zorunluluk değildir. Bununla birlikte, asgari kurumlar vergisi kurallarının uygulanmasıyla, Belçika Sütun 2'yi mevcut vergi ön ödeme takvimine dahil etmiştir. Bu takvim zorunlu olmamakla birlikte, şirketler zamanında ön ödemelerini yapmadıkları durumda, nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi (QDMTT) veya gelirin dahil edilmesi esası (IIR) yoluyla Belçika’da tahsil edilecek tamamlayıcı vergi miktarı üzerinden %9 oranında indirilemeyen ek bir ücret ödemek zorunda kalacaktır.

AB tarafından Sütun 2 Direktifini uygulamakla yükümlü kılınan ve AB'deki en düşük kurumlar vergisi oranlarına sahip olan Macaristan ve İrlanda (sırasıyla %9 ve %12,5) gibi bazı AB Üye Devletleri, OECD standartlarına uyum sağlarken, aynı zamanda yabancı yatırımcıları çekmeye devam etmek amacıyla bazı önlemler almıştır. Macaristan, Sütun 2 çerçevesinde efektif vergi yükünün (EVY) hesaplanması açısından mümkün olduğunca çok sayıda yerel verginin kapsanan vergiler tanımına dahil edilmesini sağlayarak önlem almıştır. Örneğin, kurumlar vergisine ek olarak, kâr yerine ciro üzerinden hesaplanmakta olan yerel ticaret vergisi (genellikle %2 oranında uygulanmaktadır) de kapsanan vergilere dahil edilmiştir. Ayrıca, yabancı yatırımcıların ilgisini korumak amacıyla Macaristan, nitelikli iade edilebilir vergi kredisi olarak kabul edilecek yeni vergi teşviklerini uygulamaya koymuştur. İrlanda ise mevcut vergi kredilerinde, söz konusu kredilerin, iade edilebilir vergi kredisi olarak kabul edilmesi ve böylece tamamlayıcı asgari kurumlar vergisi hesaplamasında EVY’yi azaltabilmesi için değişikliğe gitmiştir.

Benzer eylemler diğer ülkelerde de gözlenmektedir. Sütun 2 kapsamına giren kuruluşlara sunulan vergi teşvikleri, düzgün bir şekilde tasarlanmadığı durumda (iade edilemeyen vergi kredisi olarak nitelendirildiği durumda), Sütun 2 kurallarının uygulanması sonrası asıl amacını kaybedebilecektir. Bu nedenle, söz konusu teşvikler dünyadaki birçok ülkede önemli bir konu olup, birçok ülkenin vergi teşvik sistemlerini değiştirmesi veya yenilerini getirmesi beklenebilecektir.

Küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisinin uygulanmasındaki farklılıklar, nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi (QDMTT) kurallarında da gözlemlenebilir. Küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi kuralları, ülkelere nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi kurallarını getirip getirmeme konusunda seçim hakkı tanırken, ÇUİ grubunun ödemesi gereken toplam tamamlayıcı vergi miktarını azaltmak için nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisinin küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi kuralları ve yorumları uyarınca sağlanan sonuçlarla tutarlı bir şekilde uygulanması ve yönetilmesini öngörmektedir. Yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisinin, nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi olarak kabul edilip edilemeyeceğini değerlendirmek amacıyla bir emsal değerlendirme süreci geliştirilmiştir. Uygulamadaki farklılıklar, örneğin, zamanlama (çoğu ülke bu kuralı 2024'ten itibaren uygulayacak iken bazıları ise 2025'ten itibaren uygulayacaktır), nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi için kullanılan muhasebe standartları (bazı ülkelerde yerel muhasebe standartları kabul edilirken, bazı ülkelerde ise konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal muhasebe standartlarına atıfta bulunulmaktadır), kapsam (bazı ülkeler, küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi kuralları kapsamında muafiyet sağlanan ÇUİ gruplarını da kapsama dahil etme kararı almıştır), varlığa dayalı gelir istisnası (ülkeler söz konusu istisnanın uygulanıp uygulanmayacağına ve ne ölçüde (bazı ülkeler hesaplamada sadece maddi varlıkları dikkate almaktadır) uygulanacağına karar vermektedir) veya kapsanan vergiler (bazı ülkeler belirli vergi türlerini nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi hesaplamasından özellikle kapsam dışı tutma kararı almıştır) gibi konularla ilgilidir.

Birçok ülkenin, nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergi düzenlemesinin detaylarını yönetmelikler veya yasal düzenlemeler yoluyla belirlemesi gerekmektedir. Ancak, bazı ülkeler için yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi sistemlerinin nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi olarak nitelendirilemeyeceği açıktır. Örneğin, Kıbrıs’ta yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi mevzuatı, küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi kuralları ve yorumlarında belirlenmeyen şekilde kontrol edilen yabancı kurum kazancı vergileri dahil belirli vergilerin, ‘aşağıya itelenmesini’ öngörmektedir. Bu tür farklılıklar nedeniyle diğer ülkeler, Kıbrıs’ın yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisini, nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi yerine kapsanan vergi olarak değerlendirilebilecektir.

Son olarak, küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi kurallarını uygulayan ülkeler uyum gereklilikleri ve beyan/kayıt tarihleri açısından farklılık göstermektedir. Kayıt ve ek uyum gerekliliklerini getiren Belçika'nın yanı sıra, yukarıda açıklandığı şekilde, örneğin İngiltere ve İrlanda da, ÇUİ gruplarını, kurallara tabi olacakları muhasebe döneminin bitiminden itibaren sırasıyla 6 ve 12 ay içinde vergi dairesine kayıt yaptırmaya zorunlu kılmaktadır. Ayrıca, küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi kuralları tarafından getirilen küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi bilgi beyannamesine (GloBE Information Return veya “GIR”) ek olarak, bazı ülkelerin, bazı durumlarda son beyan tarihi GIR’dan daha önce verilmesi gereken vergi beyannameleri olabilmektedir. Güvenli liman uygulamaları çerçevesinde küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi kurallarının mali tablolar ile ülke bazlı rapor (Country-by-Country Report veya “CbCR”) üzerinden hazırlandığı dikkate alındığında, ÇUİ gruplarının faaliyet gösterdiği ülkelerin uyum gerekliliklerine ilişkin takvimleri dikkatle takip etmeleri ve Sütun 2 ile ilgili prosedürlerini buna göre düzenlemeleri gerekmektedir.

Yukarıdaki genel değerlendirmelerden anlaşılacağı üzere, Sütun 2, kurumlar vergisinin küresel çapta uyumlaştırılmasını bir adım ileri götürmüş olsa da hala farklılıklar mevcut olup, bu farklılıkların yakından takip edilmesi gerekmektedir. Küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi uygulamaları ülkeler tarafından yürürlüğe girmeye başlamış olup geleneksel vergi cennetlerinden biri olarak nitelendirilen Manş Adaları’nda bile bu uygulama yürürlüğe girmiştir. Mükellefler ve vergi danışmanları, genel kuralları ve ülkelerin uygulamalarındaki farklılıkları anlamak ve bu kapsamda çalışmak için yaklaşımlarını söz konusu düzenlemelere uyarlamalıdır. ÇUİ’lerin büyümesi, değişen ve gelişen vergi dünyasına başarılı bir şekilde uyum sağlamalarına bağlıdır. Vergi danışmanlarının uzmanlığı, bu karmaşık geçiş sürecinde şirketlere destek sağlamak açısından kritik öneme sahip olacaktır.

*Bu yazı, Güray İlman ve Mirna Vlahovic'in katkılarıyla hazırlanmıştır.