Wie ESG auf die Steuerfunktion wirkt

Die Unternehmen definieren ihre Ziele zur Reduktion des CO2-Ausstoßes in Abhängigkeit vom Industriezweig und der Wertschöpfungsstufe, vom Status quo, von den technologischen Möglichkeiten und von den Erwartungen der eigenen Share- und Stakeholder. Die daraus abgeleiteten Maßnahmen können beispielsweise die Umstellung auf erneuerbare Energieträger für die Produktion beinhalten, einen Austausch des herkömmlichen Fuhrparks gegen neue Mobilitätskonzepte, Gebäudesanierung, Umstellung der Produktionsprozesse unter Berücksichtigung der Kreislaufwirtschaftskonzepte, Änderung der Beschaffung, um Lieferanten mit nachhaltig hergestellten Produkten Vorzug zu geben, Umstellung der Logistik auf CO2-neutrale Anbieter oder das Einführen interner Anreizsysteme, um individuelle Verhaltensänderungen zu stimulieren.

Jede dieser Veränderungen hat steuerliche oder rechtliche Auswirkungen. Viele werden erst im Nachgang bedacht, was den gestalterischen Spielraum einschränkt. Die Fülle an steuerlichen und rechtlichen Aspekten dokumentieren wir in der doppelseitigen Übersicht. Sie zeigt, wie wichtig es für ein Unternehmen und den wirtschaftlichen Erfolg einer nachhaltigen Transformation ist, die Steuer- und Rechtsabteilung frühzeitig am Dekarbonisierungsprozess zu beteiligen.

Die bekannteste Abgabe ist wohl die Plastikverpackungssteuer, die seit letztem Jahr in Großbritannien und seit 1. Januar 2023 in Spanien erhoben wird. Viele weitere Länder werden noch folgen. Betroffen sind in diesen Ländern nicht nur die heimischen Hersteller und Händler von Kunststoffverpackungen, Verpackungsmitteln oder Halbfabrikaten, sondern auch Lieferanten aus anderen EU-Mitgliedstaaten und Importeure. Die Plastikverpackungssteuern beschränken sich nicht auf bestimmte Produkte wie Lebensmittelverpackungen, sondern umfassen alle Geschäfts- und Industriebereiche. Eine Kunststofffolienverpackung für Gemüse ist grundsätzlich ebenso steuerbar wie Kunststoffsäcke für Dünger, in Folie verpackte Textilien oder Kunststoffdeckel auf Kosmetikprodukten. 

Die Steuer hat der Höhe nach noch keinen wirklich steuernden Charakter, da in Großbritannien seit 1. April 2023 210,82 britische Pfund pro Tonne (bisher 200 Pfund) und in Spanien nur 0,45 Euro pro Kilogramm des steuerpflichtigen Plastiks anfallen. Dennoch stellt sie die Unternehmen vor eine große Herausforderung, nämlich die Beschaffung von Daten, die für die Steuerberechnung und Veranlagung erforderlich sind. Diese sind meistens nicht in den Finanzsystemen vorrätig und müssen aufwendig – teils auch extern – beschafft werden. Gerade multinational aufgestellte Unternehmen können hier schnell an ihre Grenzen stoßen, zumal die mangelnde Harmonisierung der Anforderungen bedeuten kann, dass dieselben Verpackungen in verschiedenen Ländern unterschiedlich behandelt werden. 

Ein weiterer Compliance-Bereich betrifft die Bepreisung von Kohlenstoffdioxid und anderen Treibhausgasen, die durch die Produktion von Waren und Dienstleistungen ausgestoßen werden. Dabei kann es sich um eine unternehmensinterne Bepreisung von Kohlenstoffdioxid (sog. Internal Carbon Price), eine Kohlenstoffdioxidsteuer (Carbon Tax) oder den Emissionszertifikatehandel handeln (im Rahmen von EU-ETS oder auf freiwilligen Kohlenstoffmärkten). Während bei der Carbon Tax die zutreffende Bestimmung der Bemessungsgrundlage und die dazugehörige Compliance im Fokus stehen, geht es beim ICP und beim Handel mit Emissionszertifikaten sowohl um die internen Verrechnungspreise als auch um die zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung der Sachverhalte. Bei den Emissionszertifikaten besteht die zusätzliche Herausforderung in der richtigen Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens. Denn in Abhängigkeit von der tatsächlichen Ausgestaltung des Instruments kann die Steuerschuldnerschaft sowohl beim Leistenden als auch beim Leistungsempfänger sein. Diesbezüglich haben die EU-Mitgliedstaaten auf der Basis des Art. 199a Mehrwertsteuersystemrichtlinie teils uneinheitliche Regelungen getroffen. 

Neben der eigentlichen Compliance muss auch das steuerliche Kontrollsystem – das Tax-CMS – regelmäßig an die sich ändernden rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse angepasst werden. Dabei müssen sowohl die neuen steuerlichen Verpflichtungen als auch die Anforderungen an die steuerlichen Aspekte der Nachhaltigkeitsberichterstattung bedacht werden, wobei Letztere durchaus über die Anforderungen des IDW PS 980 hinausgehen können. 

Bereits mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz wurden 2017 in Deutschland die Paragrafen zum Lagebericht (§ 289 HGB) und zum Konzernlagebericht (§ 315 HGB) ergänzt. Seitdem sind die kapitalmarktorientierten Unternehmen, Finanzinstitute und Versicherungen mit mehr als 500 Beschäftigten zu einer nichtfinanziellen Berichterstattung zu den Umwelt-, Arbeitnehmer- und Sozialbelangen sowie zur Achtung der Menschenrechte und zur Bekämpfung von Korruption und Bestechung verpflichtet. Mit der am 16. Dezember 2022 im Amtsblatt der EU veröffentlichten CSRD (Corporate Sustainability Reporting Directive) werden die Anforderungen nun sowohl inhaltlich als auch hinsichtlich der Adressaten ausgeweitet. Es wird erwartet, dass nunmehr über 50.000 EU-Unternehmen die CSRD anwenden müssen, während die NFRD (Non-Financial Reporting Directive) derzeit nur für ca. 11.600 Unternehmen gilt. 

Obwohl Steuern nicht explizit in der CSRD referenziert sind, empfiehlt die Plattform für ein nachhaltiges Finanzwesen in ihrem Abschlussbericht zur sozialen Taxonomie die Stärkung der für Nachhaltigkeit relevanten Bereiche der Unternehmensführung durch nachvollziehbare und nicht aggressive Steuerplanung, höhere steuerliche Transparenz und eine Organisation, die die steuerliche Compliance sowohl mit eigener unternehmerischer Tätigkeit als auch mit Erwartungen an eine ethische, soziale und nachhaltige Entwicklung in Einklang bringt. In einem weiteren Bericht zum Mindestschutz („minimum safeguards“) greift die Plattform die steuerliche Thematik weiter auf und verweist auf die Relevanz der OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen. Diese fordern zum einen die Einhaltung der Steuergesetze in den Ländern, in denen das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit ausübt, als auch die Behandlung von Governance im Steuerbereich und die Einhaltung der Steuervorschriften als ein wichtiges Element der Aufsichts- und der allgemeinen Risikomanagementsysteme. Auch die Überarbeitung der G20/OECD-Grundsätze der Corporate Governance unterstreicht die Bedeutung der Steuern und die diesbezügliche Verantwortung der Aufsichtsorgane. 

Seit der Einführung des Standards GRI 207 der Global Reporting Initiative existiert erstmals auch ein Standard für die steuerliche Transparenzberichterstattung, der auf die nach dem 1. Januar 2021 veröffentlichen Berichte anzuwenden ist. Schließlich stellen Steuern einen wesentlichen wirtschaftlichen Faktor für die Unternehmen dar und die Öffentlichkeit interessiert sich immer mehr dafür, inwieweit die Unternehmen ihren „fair share“ an Steuerlast und an der Finanzierung des Gemeinwesens tragen. Der GRI-Standard erfordert ausführliche Angaben zum Steuerkonzept, zur Tax Governance und zum Control Framework, zur Einbeziehung von Stakeholdern und zum Management steuerlicher Bedenken der Stakeholder sowie ein Country-by-Country Reporting. Somit rücken Steuern einmal mehr in den Vordergrund der Nachhaltigkeitsüberlegungen. 

Vielmehr müssen zusätzlich ESG-Aspekte beachtet werden, die als Soft Law gelten (Leitlinien oder Selbstverpflichtungen). Der übliche Due-Diligence-Umfang wird dafür um Themen wie Umwelt- und Energiesteuern, Lieferkettensorgfaltspflichtengesetz oder Bundes-Klimaschutzgesetz erweitert, es werden aber auch Inklusion und Diversität in der Arbeitnehmerstruktur sowie Steuertransparenz und die Rolle des Zielunternehmens für die Gesellschaft beleuchtet. Beim Letzteren geht es neuerdings auch um Steuerzahlungen als positiver gesellschaftlicher Beitrag und die Vermeidung missbräuchlicher Steuergestaltungen. So ist zu beobachten, dass die einzelnen ESG-Ratingagenturen zunehmend steuerliche Aspekte ins Visier nehmen und Kriterien wie Tax Transparency und Tax Governance in die Bewertung mit einfließen lassen.

Folgende Nachhaltigkeitsthemen sind nun in einem Due-Diligence-Prozess relevant (Auswahl):

Steuern 

• Plastikverpackungssteuern 
• Umweltsteuern auf chemische Produkte
• diverse Ausprägungen von Ecotaxes und Green Taxes
• Verbrauchsteuern wie Zuckersteuer, Tabaksteuer, Branntweinsteuer, Fettsteuer, Salzsteuer 
• Strom- und Energiesteuern 
• CO2-Steuern („Carbon Tax“) 
• EU-Grenzausgleichsmechanismus (CBAM) 

Abgaben 

• erweiterte Herstellerverantwortung 
• Einwegkunststoff-Sonderabgabe in Deutschland 

Richtlinien und Verordnungen

• Lieferkettensorgfaltspflichtengesetz 
• EU Corporate Sustainability Due Diligence Act 
• EU-Verordnung über entwaldungsfreie Lieferketten 
• EU-Emissionshandel (EU-ETS) 
• Steueroasenabwehrgesetz und EU-Blacklist 
• EU Whistleblower Protection Directive 
• Verpackungsgesetz 
• Elektrogesetz 
• WHO-Luftqualitätsleitlinien 

Sonstiges

• GRI 207 
• Public CbCR 
• BEPS, Pillar II 
• Fördermittel für nachhaltiges Wirtschaften 
• Diversität im Unternehmen 
• Arbeitsbedingungen 
• Vergütungsmodelle

Im Hinblick auf die Nachhaltigkeit leiten sich sodann die folgenden Bereiche ab:

Monitoring

Die dynamische regulatorische Entwicklung macht es erforderlich, das Aufkommen von Gesetzesinitiativen und Gesetzgebungsverfahren in den jeweiligen Ländern zu überwachen. Aufgrund der Menge an Informationen, die hierfür laufend verarbeitet werden müssen, bietet sich der Einsatz technischer Monitoring-Lösungen an. Besteht bereits an dieser Stelle eine Rückkopplung mit den eigenen Unternehmensdaten, so kann man sich auf die Treffer konzentrieren, die mit höherer Wahrscheinlichkeit für die eigenen unternehmerischen Tätigkeiten relevant sind (siehe Abbildung Green Tax Tracker). 

Datenerfassung

Die Unternehmen, die Compliance-Prozesse für die neuen Plastikverpackungssteuern in Großbritannien oder Spanien aufgesetzt haben oder sich auf die zukünftigen CBAM-Prozesse vorbereiten, werden folgende Erfahrung bereits gemacht haben: Die Daten, die für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten erforderlich sind, finden sich nur zum Teil in den eigenen ERP-Systemen wieder. Der Rest muss mühsam aus anderen Systemen oder aus externen Quellen (zumeist von den Lieferanten) besorgt werden. Es ist davon auszugehen, dass auch eine Vielzahl der zukünftigen Compliance-Verpflichtungen in Bezug auf Nachhaltigkeit ein ähnliches Datenanforderungsprofil aufweisen wird. Damit rückt das Datenmanagement noch mehr ins Zentrum des steuerlichen Compliance-Management-Prozesses. 

Sind die richtigen Daten und ihre Quellen identifiziert, müssen sie laufend gesammelt, aufbereitet und nach Bedarf strukturiert werden. Typischerweise kommen hierfür Data-Warehouse- oder Data-Lake-Technologien zum Einsatz. Hier dürfte die Steuerabteilung ein weiteres Interesse daran haben, an den Entscheidungen bezüglich des Technologieeinsatzes aktiv mitzuwirken. 

Datenanalyse

Damit lassen sich auch bei nachhaltigkeitsbezogenen Themen hervorragend Chancen und Risiken frühzeitig erkennen und entsprechende Maßnahmen einleiten. Dabei können Daten aus dem ERP-System mit externen Daten verknüpft und zur Erstellung von Prognosen und Simulationen verwendet werden. Diese helfen, die Prozesse optimal zu steuern und eine Leistungsverbesserung zu erzielen. Des Weiteren dienen Analysen dazu, die Richtigkeit der steuerlich relevanten Kalkulationen zu validieren und damit die Qualität des Compliance-Prozesses zu verbessern. Zu diesem Zweck können sogenannte „Rules Engines“ eingesetzt werden, die als Add-on mit dem bestehenden ERP-System verbunden werden.

Compliance und Reporting

Der Technologiemarkt für Nachhaltigkeitslösungen ist sehr dynamisch. Doch angesichts der Komplexität des Themas ist es allzu verständlich, dass es (noch) nicht die eine Softwarelösung gibt, die allen steuerlichen Anforderungen gleichermaßen gerecht wird. Daher empfiehlt es sich, zuerst die relevanten Anforderungen zu definieren und dann eine Bestandsaufnahme der bereits vorhandenen IT-Systeme zu machen, um im nächsten Schritt zu erarbeiten, ob diese um die notwendigen Fähigkeiten erweitert werden können oder ob neue Tools beschafft werden sollten. 

Daher lohnt sich der Blick auf die zahlreichen öffentlichen Fördermittel. Eine solche Förderung kann steuerlicher Natur sein oder aber Zuschüsse und Investitionsdarlehen beinhalten. Gegenwärtig bieten ungefähr 50 Staaten steuerliche Förderungen für bestimmte Projekte an. Dennoch beobachten wir in unserer täglichen Beraterpraxis, dass kaum ein Unternehmen die Verfügbarkeit steuerlicher Fördermittel flächendeckend überwacht und sie entsprechend einsetzt. Dafür gibt es vielfältige Gründe. Zum Beispiel ist die zuständige (Steuer-)Abteilung nicht über die förderrelevanten Vorgänge im Unternehmen informiert oder es bestehen Bedenken, die steuerlichen Vergünstigungen nicht in Einklang mit den bestehenden Verrechnungspreissystemen bringen zu können. 

Das sicherlich bekannteste Programm ist der IRA (Inflation Reduction Act), der im vergangenen Sommer in den USA beschlossen wurde und mit einem Volumen von rund 400 Milliarden Dollar Investitionen in den Klimaschutz und in nachhaltiges Wirtschaften fördern soll. Doch sollten keine überstürzten Umzugspläne ohne eine sorgfältige Kosten-Nutzen-Analyse gemacht werden. Von operativen Aufwendungen abgesehen kann es Unternehmen steuerlich teuer zu stehen kommen, wenn sie gewisse Aktivitäten in die USA verlagern. Hat man in der Vergangenheit regionale Fördermittel erhalten, sollte zudem geprüft werden, ob diese mit dem Wegzug zur Rückzahlung anstehen könnten.

Das EU-Pendant ist der Green Deal Industrial Plan. Er enthält eine Neuausrichtung des EU-Beihilferechts, die Reform des EU-Strommarktdesigns sowie neue Ansätze zur Finanzierung der Energie- und Industrietransformation aus bestehenden EU-Mitteln. Der Green Deal formuliert Maßnahmen, mit denen die EU dem gestiegenen internationalen Druck begegnen und zeitgleich die Dekarbonisierung der Industrie beschleunigen und unterstützen möchte. Insofern lohnt es sich, sich mit dem Thema Fördermaßnahmen ausführlich zu beschäftigen.

Mögliche Fragen im ESG-Komplex für die Steuer- und Rechtsfunktion

Co-Autorin: Anastasia Salostey