Krajowy podatek wyrównawczy – kalkulacja, alokacja oraz pomniejszenie z uwagi na substrat majątkowo-osobowy

Wieloetapowa kalkulacja

Metodyka kalkulacji podatku wyrównawczego obejmuje wyliczenie kilku istotnych wartości. W pierwszej kolejności należy dokonać kalkulacji skorygowanych podatków kwalifikowanych oraz kwalifikowanego dochodu netto. Co ważne, wartości te muszą być skalkulowane dla wszystkich jednostek zlokalizowanych w danej jurysdykcji. Iloraz tych wielkości będzie dawać odpowiedź na pytanie, jaka jest efektywna stawka podatkowa w danej jurysdykcji. W sytuacji, w której będzie ona niższa niż 15%, uznajemy Polskę jako jurysdykcję o niskim poziomie opodatkowania. 

W pierwszej kolejności należy określić indywidualną stawkę podatkową, która będzie znajdowała zastosowanie w dalszych krokach. Dla celów określenia jurysdykcyjnego krajowego podatku wyrównawczego od 15% stawki należy odjąć efektywną stawkę podatkową w danej jurysdykcji. Przykładowo, jeśli efektywna stawka wyniosła 12%, to jurysdykcyjna indywidualna stawka będzie różnicą między 15% stawką a 12%, czyli 3%.

Kolejny krok obejmuje określenie nadwyżki zysku. W tym celu należy zsumować kwalifikowany dochód netto wszystkich jednostek znajdujących się w danej jurysdykcji i co bardzo istotne, odjąć od tej wartości tak zwane wyłączenie dla jednostek posiadających substrat majątkowy osobowy.

Mogą zdarzyć się także sytuacje, że na tym poziomie kalkulacji podatku wyrównawczego trzeba będzie dodać także dodatkową pozycję, jaką jest tzw. dodatkowy podatek wyrównawczy. To dodatkowe zobowiązanie, które spółka powinna skalkulować, jeśli w poprzednim roku podatkowym kwalifikowany dochód netto lub skorygowane podatki kwalifikowane uległy zmianie w taki sposób, że konieczna będzie rekalkulacja zobowiązania z tytułu podatku wyrównawczego za poprzedni rok.

Która spółka zapłaci podatek wyrównawczy?

Ustalenie, który podmiot powinien uiścić podatek nie sprawia problemu, jeśli w danej jurysdykcji znajduje się tylko jedna spółka - to na niej będzie ciążyć w całości wyliczona kwota krajowego podatku wyrównawczego. Sytuacja się komplikuje kiedy w danej jurysdykcji znajduje się co najmniej kilka podmiotów należących do danej grupy kapitałowej. Pojawia się wątpliwość w jaki sposób obciążenie z tytułu krajowego podatku wyrównawczego należy podzielić pomiędzy te podmioty.

Kluczem alokacji jest wskazany w projekcie ustawy iloraz kwalifikowanego dochodu danej jednostki w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu sumarycznie wszystkich jednostek znajdujących się w danej jurysdykcji. Indywidualna sytuacja danego podmiotu, chociażby wysokość płaconego czy płaconych przez niego podatków kwalifikowanych, a tym samym także indywidualnie ustalona dla niego efektywna stawka opodatkowania, będzie pozostawać bez znaczenia dla celów określenia, w jakiej części będzie on zobowiązany za zapłatę tego krajowego podatku wyrównawczego. Istotne pozostanie jedynie to, jaka jest kwota jego kwalifikowanego dochodu. Bez znaczenia pozostanie także to jaki jest udział własnościowy jednostki dominującej w ramach w ramach danej grupy kapitałowej. 

Formuła pomniejszenia z tytułu substratu majątkowo-osobowego:

Objaśnienia do wzoru:

• Kwalifikowane koszty płac oznaczają koszty ponoszone bezpośrednio w związku z zatrudnieniem kwalifikowanych pracowników, w tym w szczególności wynagrodzenia, włącznie z wynagrodzeniem w formie akcji, oraz inne obowiązkowe i dobrowolne koszty odnoszące się do świadczeń o charakterze indywidualnym, takie jak składki na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia społeczne, w tym finansowane przez pracodawcę, koszty programów emerytalnych, jak również podatków związanych z zatrudnieniem (inne niż koszty, które zostały ujęte w wartości bilansowej kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych).
• Przez kwalifikowanych pracowników rozumie się pracowników zatrudnionych w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy, a także niezależnych zleceniobiorców uczestniczących w podstawowej działalności operacyjnej takiej grupy, podlegających jej kierownictwu i kontroli.
• Wartość bilansowa netto stanowi połowę sumy wartości bilansowych kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych na pierwszy i ostatni dzień roku podatkowego wykazanych dla celów sporządzenia skonsolidowanego sprawozdawania grupy, w szczególności z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych lub zmniejszenia lub utraty wartości tych aktywów.
• Kwalifikowane rzeczowe aktywa trwałe to:

 - składniki rzeczowych aktywów trwałych,

- zasoby naturalne,

- prawa korzystającego (leasingobiorcy) do korzystania z rzeczowych aktywów trwałych, oraz

- przyznane przez organy państwa prawa do nieruchomości lub eksploatacji zasobów naturalnych, w szczególności prawa o charakterze koncesyjnym, których uzyskanie wiąże się z koniecznością dokonania znaczących inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe.

• Kwalifikowane rzeczowe aktywa trwałe nie obejmują nieruchomości (gruntów, budynków) przeznaczonych do sprzedaży, najmu, leasing lub umowy o podobnym charakterze albo inwestycji.

W kontekście pomniejszenia z tytułu substratu majątkowo-osobowego w praktyce może pojawić się wątpliwość co w przypadku, gdy kwalifikowany pracownik lub kwalifikujące się rzeczowe aktywo trwałe znajduje się poza terytorium państwa przez część roku podatkowego. Zgodnie z projektem polskiej ustawy:

• kwalifikowane koszty płac można uwzględnić:

- w pełnej wysokości – w przypadku gdy kwalifikowany pracownik znajduje się na terytorium państwa lokalizacji danej jednostki składowej przez ponad 50% swojego ogólnego czasu pracy, lub w przypadku innych niż umowa o pracę zasad współpracy, przez ponad 50% swojego czasu przeznaczonego na realizację zadań;

- w części, proporcjonalnie do czasu w jakim kwalifikowany pracownik znajduje się na terytorium państwa lokalizacji danej jednostki składowej do swojego ogólnego czasu pracy, lub w przypadku zasad współpracy innych niż umowa o pracę, do swojego czasu przeznaczonego na realizację zadań – w innych przypadkach.

• wartość bilansową aktywów można uwzględnić:

- w pełnej wysokości – w przypadku gdy kwalifikowane rzeczowe aktywo trwałe znajduje się na terytorium państwa lokalizacji danej jednostki składowej przez ponad 50% roku podatkowego

- w części, proporcjonalnie do czasu w jakim kwalifikowane rzeczowe aktywo trwałe znajduje się na terytorium państwa lokalizacji danej jednostki składowej do okresu jego używania w danym roku podatkowym.