Podatek wyrównawczy – wpływ skorygowanych podatków kwalifikowanych na ETR

Aby ustalić krajową ETR, należy podzielić sumę skorygowanych podatków kwalifikowanych w danej jurysdykcji przez kwalifikowany dochód netto w danej jurysdykcji. W artykule Podatek wyrównawczy: jak obliczyć kwalifikowany dochód (stratę) netto? wyjaśniliśmy, czym jest i jak ustalić kwalifikowany dochód netto. Niniejszy artykuł dotyczy z kolei zagadnienia skorygowanych podatków kwalifikowanych. 

Czym są podatki kwalifikowane?

Aby ustalić, czym są skorygowane podatki kwalifikowane, w pierwszej kolejności należy określić zakres definicji podatków kwalifikowanych. Zgodnie z art. 77–78 projektu polskiej ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym podatki kwalifikowane jednostki składowej to podatki przydzielone jednostce składowej, która przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu (straty) uwzględnia te podatki oraz dochód nimi opodatkowany.

Do podatków kwalifikowanych jednostki składowej zalicza się ujęte w księgach za rok podatkowy:

- podatki nakładane z tytułu:

• dochodu lub zysku tej jednostki składowej lub udziału tej jednostki w dochodzie, lub zysku innej jednostki składowej, w której posiada ona udział własnościowy,
• wypłaconego lub przeznaczonego do wypłaty zysku, wypłat równoważnych wypłacie zysku oraz kosztów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub kosztów o podobnym charakterze, jeżeli są naliczone w ramach systemu opartego na opodatkowaniu wypłaty zysków;

- podatki nakładane w miejsce podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku gdy w państwie lokalizacji tej jednostki składowej nie obowiązuje system podatku dochodowego od osób prawnych;

- podatki naliczone z tytułu zysków zatrzymanych lub kapitału własnego jednostki składowej, w tym podatki naliczone od całości lub części składników opartych na dochodzie lub kapitale własnym.

Do podatków kwalifikowanych nie zalicza się:

• grzywien, kar, odsetek ani opłat o podobnym charakterze, naliczanych w związku z podatkami kwalifikowanymi;
• globalnego podatku wyrównawczego ani kwalifikowanego globalnego podatku wyrównawczego;
• krajowego podatku wyrównawczego ani kwalifikowanego krajowego podatku wyrównawczego;
• podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków ani podatku wyrównawczego obliczanego na podstawie kwalifikowanej zasady od niedostatecznie opodatkowanych zysków;
• podatku naliczonego z tytułu zysków (strat) ze zbycia lokalnych rzeczowych aktywów trwałych będących nieruchomościami, jeżeli za rok podatkowy dokonano wyboru, o którym mowa w art. 59 projektu ustawy;
• podatków zapłaconych przez jednostki składowe będące zakładami ubezpieczeń w związku z wypłatami lub zwrotami na rzecz ubezpieczonych, o których mowa w art. 53 ust. 1 pkt 1;
• wyłączonego przypisanego podatku.

Czym są skorygowane podatki kwalifikowane?

Wiedząc, jakie podatki wchodzą w zakres podatków kwalifikowanych, jednostka składowa może przejść do ustalenia wartości skorygowanych podatków kwalifikowanych. Zgodnie z art. 80 projektu polskiej ustawy skorygowanymi podatkami kwalifikowanymi jednostki składowej za rok podatkowy jest suma podatków kwalifikowanych tej jednostki, stanowiących podatki dochodowe w części bieżącej, skorygowana o:

- zwiększenia podatków kwalifikowanych – podatki kwalifikowane zwiększa się o kwotę:

• podatków kwalifikowanych ujętych jako koszt, czyli takich, które zostały ujęte w księgowym rachunku wyników powyżej wyniku brutto;
• odliczenia/zwrotu podatku z tytułu kwalifikowanej zwrotnej ulgi lub kwalifikowanej zbywalnej ulgi, jeżeli kwota tego odliczenia lub tego zwrotu została ujęta w księgach jako zmniejszenie podatku dochodowego w części bieżącej;

- zmniejszenia podatków kwalifikowanych – podatki kwalifikowane zmniejsza się o:

• podatek dochodowy w części bieżącej:

> w części, jaka jest związana z dochodem wyłączonym z obliczania kwalifikowanego dochodu (straty) lub przychodem (dochodem) z tytułu zwolnienia z długu – innymi słowy, wyłączeniu z kalkulacji skorygowanych podatków kwalifikowanych podlegają kwoty podatku rozpoznane w rachunku wyników w korespondencji z pozycjami wyłączonymi z kalkulacji kwalifikowanego dochodu netto,

> dotyczący niepewnej pozycji podatkowej, tj. takiej, w stosunku do której występuje niepewność co do tego, czy dany sposób ujęcia zostanie zaakceptowany przez organy podatkowe,

> którego zapłaty, zgodnie z lokalnymi przepisami, nie przewiduje się w okresie trzech lat od końca roku podatkowego;

• odliczenie lub zwrot podatku z tytułu niekwalifikowanej zwrotnej ulgi w części, w jakiej to odliczenie lub ten zwrot nie zostały ujęte w księgach jako zmniejszenie podatku dochodowego w części bieżącej, oraz inne odliczenia od podatku kwalifikowanego lub zwroty podatków kwalifikowanych, które nie zostały ujęte w księgach jako zmniejszenie podatku dochodowego w części bieżącej, inne niż te z tytułu kwalifikowanych ulg.

Zwiększenia i zmniejszenia z tytułu kwalifikowanych udziałów własnościowych i kwalifikowanych pośrednich aktywów podatkowych

Przez kwalifikowane udziały własnościowe rozumie się inwestycję w jednostce transparentnej podatkowo, która jest wykazywana w księgach jednostki składowej dokonującej inwestycji jako udziały własnościowe, pod warunkiem że:

• jednostka transparentna podatkowo nie jest konsolidowana metodą pełną w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki dokonującej inwestycji oraz
• jednostka dokonująca inwestycji na moment dokonywania tej inwestycji zakładała, że kwota zwrotu z tej inwestycji będzie niższa niż kwota zainwestowana.

Kwalifikowane pośrednie aktywa podatkowe to wynikające z działalności jednostki transparentnej podatkowo, w której dokonano inwestycji w kwalifikowane udziały własnościowe:

• ulgi podatkowe, inne niż kwalifikowane zwrotne ulgi;
• podlegające odliczeniu dla celów podatku kwalifikowanego straty podatkowe tej jednostki transparentnej podatkowo, w której dokonano inwestycji w wysokości odpowiadającej iloczynowi takiej straty oraz stawki podatku dochodowego, jaka ma zastosowanie do jednostki dokonującej tej inwestycji.

Jeżeli jednostka składowa posiada wspomniane kwalifikowane udziały własnościowe i związane z nimi bezpośrednio kwalifikowane pośrednie aktywa podatkowe, to:

- kwota takich kwalifikowanych pośrednich aktywów podatkowych

• zwiększa podatki kwalifikowane w zakresie, w jakim te kwalifikowane pośrednie aktywa podatkowe są wykazywane w księgach tej jednostki jako zmniejszające obciążenie z tytułu podatku dochodowego – w przypadku gdy kwalifikowana kwota zwrotu jest mniejsza od kwoty inwestycji lub jej równa,
• zmniejsza podatki kwalifikowane – w przypadku gdy kwalifikowana kwota zwrotu jest większa od kwoty inwestycji;

- pozycje kwot z tytułu wszelkich wypłat na rzecz tej jednostki, w tym zwrotu kapitału, zysku ze sprzedaży części lub wszystkich kwalifikowanych udziałów własnościowych oraz kwalifikowanych zwrotnych ulg zmniejszają podatki kwalifikowane w zakresie, w jakim wcześniej te pozycje podwyższały te podatki – w przypadku gdy kwalifikowana kwota zwrotu jest większa od kwoty inwestycji.

Korzyści związane z rozliczeniem zysku lub straty

Jeżeli w związku z rozliczaniem przez jednostkę składową zysku (straty) związanego z kwalifikowanymi udziałami własnościowymi powstały jakiekolwiek korzyści, inne niż wymienione w akapicie powyżej, które:

• wpływają na wysokość podatku dochodowego w części bieżącej lub podatku dochodowego w części odroczonej albo
• pozostają w związku z kwalifikowanymi udziałami własnościowymi

– to uwzględnia się je odpowiednio przy obliczeniu skorygowanych podatków kwalifikowanych jednostki składowej.

Zwiększenia z tytułu całkowitej korekty podatku odroczonego ustalonej dla tej jednostki

Całkowitą kwotę korekty podatku odroczonego stanowi podatek dochodowy za rok podatkowy w części odroczonej przypadający na podatki kwalifikowane jednostki składowej w wysokości odpowiadającej kwocie tego podatku:

• ujętej w księgach – w przypadku gdy stawka podatkowa stosowana do celów obliczania tego podatku w części odroczonej nie przekracza minimalnej stawki podatkowej (15% w latach 2023–2024);
• przeliczonej według minimalnej stawki podatkowej (15% w latach 2023–2024) – w przypadku gdy stawka podatkowa stosowana do celów obliczania tego podatku w części odroczonej jest wyższa od minimalnej stawki podatkowej.

Całkowita kwota korekty podatku odroczonego nie obejmuje ujętych w księgach:

- kwoty podatku odroczonego w odniesieniu do:

• pozycji wyłączonych z obliczania kwalifikowanego dochodu (straty), w tym w wyniku dokonanych wyborów,
• niedozwolonych rozliczeń międzyokresowych, tj. ujętych w księgach zmiany podatku dochodowego w części odroczonej odnoszących się do niepewnej pozycji podatkowej oraz dokonywanych przez jednostkę składową wypłat z tytułu dywidend i innych wypłat o podobnym charakterze,
• niewykorzystanych rozliczeń międzyokresowych, rozumianych jako kwota zwiększenia rezerwy z tytułu podatku odroczonego, w odniesieniu do której nie przewiduje się zapłaty zobowiązania w terminie pięciu lat podatkowych od zakończenia roku podatkowego, w którym kwota zwiększenia rezerwy została ujęta w księgach oraz dokonano wyboru polegającego na nieuwzględnianiu tej kwoty zwiększenia rezerwy w całkowitej kwocie korekty podatku odroczonego za rok podatkowy,
• ponownej wyceny w związku ze zmianą krajowej stawki podatkowej podatku kwalifikowanego,
• ulg podatkowych innych niż kwalifikowane zwrotne ulgi;

- wpływu korekty wyceny lub ujęcia księgowego składnika aktywów z tytułu podatku odroczonego.

Całkowitą kwotę korekty podatku odroczonego powiększa się o ujęte w księgach pozycje z tytułu:

• niedozwolonych rozliczeń międzyokresowych lub niewykorzystanych rozliczeń międzyokresowych w części, w jakiej podstawa ich utworzenia została zapłacona w roku podatkowym;
• rezerwy z tytułu podatku odroczonego utworzonej ponownie, jeżeli rezerwa ta została utworzona w jednym z poprzednich lat podatkowych i rozwiązana oraz zapłacona w roku podatkowym.

Całkowitą kwotę korekty podatku odroczonego pomniejsza się o:

• hipotetyczną kwotę z tytułu straty podatkowej, która odpowiada wysokości aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jakie mogłoby zostać utworzone przez jednostkę w przypadku, gdy taka jednostka poniosła stratę podatkową, ale w związku z brakiem podstaw do ujęcia tego aktywa w księgach, w tym z powodu niskiego prawdopodobieństwa wykorzystania tej straty, takie aktywo nie zostało utworzone;
• kwotę aktywa z tytułu podatku odroczonego przypisanego do kwalifikowanej straty za rok podatkowy jednostki składowej, jeżeli aktywo to zostało określone w wysokości odpowiadającej kwocie nadwyżki jego wartości przeliczonego według minimalnej stawki podatkowej ponad jego wartość przeliczoną i ujętą według stawki niższej niż minimalna stawka podatkowa.

Podatki kwalifikowane ujęte w kapitale własnym lub w innych całkowitych dochodach w części, w jakiej odnoszą się do dochodów lub zysków uwzględnionych w kwalifikowanym dochodzie (stracie)

Skorygowane podatki kwalifikowane powiększa się o podatki kwalifikowane ujęte w kapitale własnym lub w innych całkowitych dochodach w części, w jakiej odnoszą się do dochodów lub zysków uwzględnionych w kwalifikowanym dochodzie (stracie), jeżeli te dochody lub zyski podlegają opodatkowaniu podatkiem kwalifikowanym na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie lokalizacji tej jednostki – w przypadku gdy podatki te nie zostały jednocześnie naliczone jako koszt lub jako obciążenie wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego.