Podatek wyrównawczy w pytaniach i odpowiedziach

Zawarte w październiku 2021 r. porozumienie wśród 136 państw uczestniczących w inicjatywie Otwarte Ramy (Inclusive Framework) OECD/G-20 w sprawie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (BEPS) odnośnie do kluczowych aspektów reformy międzynarodowych zasad opodatkowania zysków przedsiębiorstw wielonarodowych nie oznacza, że każdy z tych krajów ma obowiązek wprowadzenia globalnego minimalnego podatku. Zawarte porozumienie oznacza, że te państwa zgodziły się na tzw. wspólne podejście, czyli część państw, która chce wdrożyć to rozwiązanie, może to zrobić. Natomiast druga grupa państw nie musi wprowadzać takiego rozwiązania do swojego ustawodawstwa. Około 50 państw na świecie, wliczając w to wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej, wdrożyło lub będzie wdrażało globalny minimalny podatek. 

Krajowy podatek wyrównawczy stanowi dodatkowe obciążenie podatkowe dla przedsiębiorców obok istniejącego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Jego wprowadzenie ma na celu zapewnienie, że wszystkie spółki, zwłaszcza te działające w ramach grup międzynarodowych, płacą minimalny poziom podatku od zysków generowanych w Polsce. W sytuacji, gdy efektywna stawka opodatkowania spółki w Polsce jest niższa niż 15%, krajowy podatek wyrównawczy ma za zadanie "wyrównać" różnicę, zapewniając, że minimalny poziom opodatkowania zostanie osiągnięty. Jest to istotne w kontekście globalnych działań na rzecz sprawiedliwego opodatkowania i zapobiegania praktykom unikania opodatkowania przez duże korporacje międzynarodowe.

Ustawa wprowadza nowy podatku, który, chociaż powiązany z podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), będzie funkcjonował na mocy odrębnego aktu normatywnego. Celem jest implementacja postanowień Dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 o globalnym podatku minimalnym, zgodnie z którą przedsiębiorstwa o skonsolidowanych przychodach księgowych równych bądź wyższych niż 750 mln EUR będą zobowiązane do dopłacenia podatku wyrównawczego, jeśli ich efektywna stawka opodatkowania (ETR) liczona według nowych zasad jest niższa niż 15%.

Nowe przepisy zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2025 roku. Jest to rok później niż w innych państwach członkowskich UE.

Ustawa przewiduje trzy rodzaje podatków wyrównawczych:

• kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy – pobierany od dochodów zbyt nisko opodatkowanych w Polsce.
• globalny podatek wyrównawczy – pobierany przez polską centralę grupy (lub inną polską spółkę, zgodnie z przepisami szczególnymi) od dochodów zbyt nisko opodatkowanych w innych krajach.
• podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków – pobierany przez polską spółkę z grupy międzynarodowej, gdy centrala znajduje się poza Polską i inne mechanizmy globalnego podatku minimalnego nie działają.

Nowe regulacje będą dotyczyć zarówno międzynarodowych grup kapitałowych z jednostkami zależnymi w różnych państwach, jak i stricte krajowych grup działających wyłącznie na terytorium Polski, o ile ich skonsolidowane roczne przychody księgowe przekraczają 750 mln EUR.

Obowiązek zapłaty podatku będzie dotyczył:

• w przypadku globalnego podatku wyrównawczego - obowiązek zapłaty będzie spoczywał, co do zasady, na jednostce dominującej najwyższego szczebla w grupie;
• jeżeli chodzi o kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy - najczęściej będzie on płacony tam, gdzie jest ulokowany nisko opodatkowany dochód (a nie tam gdzie znajduje się jednostka dominująca);
• co do podatku od niedostatecznie opodatkowanych zysków – obowiązek uiszczenia podatku wyrównawczego od jednostki dominującej i innych jednostek będą miały jednostki z grupy znajdujące się w danej jurysdykcji, w sytuacji gdy ta jednostka dominująca działa w innej jurysdykcji, w której nie ma globalnego podatku wyrównawczego. 

Sprawdź czy obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego będzie dotyczył również twojej firmy - kliknij i wypełnij bezpłatny test podatku wyrównawczego.

Odpowiedź na to pytanie może zostać zobrazowana na przykładzie, w którym jednostka dominująca najwyższego stopnia znajdująca się w częściowym posiadaniu (partly-owned parent entity, POPE) jest zlokalizowana w państwie, w którym przepisy BEPS 2.0 zostały zaimplementowane. W Polsce zlokalizowane są dwa podmioty o statusie POPE, czyli podmioty, które kontrolują pośrednio czy bezpośrednio inną jednostkę o niskim poziomie opodatkowania, ale jednocześnie z góry nad nimi jest jednostka dominująca najwyższego szczebla posiadająca udział pośrednio lub bezpośrednio konsolidujący. Podatek globalny wyrównawczy powinna stosować jednostka dominująca najwyższego szczebla. Jednak w przypadku podmiotów o statusie POPE od tej zasady obowiązuje wyjątek – globalny podatek wyrównawczy musi stosować jeden z podmiotów znajdujących się w Polsce. Dodatkowo, jeżeli jeden z podmiotów o statusie POPE nie jest w pełni posiadany przez drugi, wówczas każdy z tych podmiotów musi stosować te regulacje. Zastosowanie znajdzie mechanizm kredytu, co oznacza, że podmiot niżej w strukturze musi pobrać jako pierwszy podatek w pełni, czyli 100%. Podmiot znajdujący się wyżej w hierarchii powinien zastosować mechanizm kredytu. 

Nie. Do wdrożenia od 1 stycznia 2024 r. przepisów dotyczących globalnego minimalnego podatku obliguje państwa członkowskie dyrektywa Rady (UE) 2022/2523 dotycząca globalnego podatku minimalnego. Podatek CIT wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz globalny minimalny podatek to dwa autonomiczne rozwiązania, obowiązujące równolegle. 

Wspólne dla tych trzech podatków mają być przepisy dotyczące wyliczania kwalifikowanych podatków oraz kwalifikowanego dochodu, które pozwalają na ustalenie efektywnej stawki podatku (ETR) oraz potencjalnej podstawy opodatkowania.

Podatek wyrównawczy jest naliczany w sytuacji, gdy efektywna stawka podatkowa (ETR) działalności spółki w danej jurysdykcji jest niższa niż ustalony minimalny poziom, który wynosi 15%. Jeśli efektywna stawka podatkowa spółki jest niższa od tego progu, spółka może być zobowiązana do dopłaty różnicy, aby osiągnąć minimalną 15% stawkę opodatkowania. Dokładna kwota podatku wyrównawczego zależy od różnicy między faktyczną efektywną stawką a progiem 15% oraz od dochodu, który podlega opodatkowaniu w ramach nowych regulacji.

Podatki do uwzględnienia:

• CIT pobierany na zasadach ogólnych
• Podatek u źródła
• Podatek od dochodu ze zbycia walut wirtualnych
• Podatek od zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC)
• Podatek od przerzuconych dochodów
• Podatek dochodowy od przychodów z budynków
• Podatek minimalny (art. 24ca)
• Podatek od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX)
• Podatek od dochodów od niezrealizowanych zysków (exit tax)

Podatki do pominięcia:

• grzywny, kary, odsetki i opłaty o podobnym charakterze naliczane w związku z podatkami kwalifikowanymi
• globalny podatek wyrównawczy oraz kwalifikowany globalny podatek wyrównawczy;
• krajowy podatek wyrównawczy oraz kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy;
• podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków oraz podatek wyrównawczy obliczany na podstawie kwalifikowanej zasady od niedostatecznie opodatkowanych zysków

Jeśli chodzi o podatki sektorowe (podatek od sprzedaży detalicznej oraz podatek od niektórych instytucji finansowych), to – co do zasady – tego rodzaju podatki nie są ujęte, jako podatki kwalifikowane. Jeśli jednak dana spółka podlega pod podatek sektorowy, ponieważ nie płaci podatku CIT, wówczas taki podatek również będzie się klasyfikował, jako podatek kwalifikowany.

Zgodnie z ustawą wyjątki od dwukrotnego liczenia podatku są przewidziane w mechanizmie bezpiecznych przystani (Safe Harbour). Oznacza to, że w określonych sytuacjach, gdy spółka spełnia warunki uprawniające do skorzystania z bezpiecznej przystani, nie będzie musiała płacić podatku wyrównawczego, nawet jeśli efektywna stawka opodatkowania (ETR) jest niższa niż 15%. Przykładowo, może to dotyczyć sytuacji, gdy spółka wykazuje niski poziom przychodów i dochodów w danej jurysdykcji, co pozwala na wyłączenie jej z obowiązku płacenia podatku wyrównawczego, aby uniknąć podwójnego opodatkowania.

• Scenariusz 1. Zakładając, że chodzi o 2024 r. i że grupa, do której należy spółka polska nie wybierze opcji zastosowania przepisów o podatku wyrównawczym w Polsce wstecz, to rola polskiej spółki może sprowadzać się do dostarczenia danych, wykonania obliczeń z użyciem lokalnych danych i dostarczenia danych do zespołu pracującego w centrali, który w innym kraju zaraportuje odpowiedni wynik, ewentualnie dopłaci podatek.
• Scenariusz 2. Zakładając, że chodzi o 2024 r. i że grupa, do której należy spółka polska, dokonała wyboru, aby zastosować przepisy o opodatkowaniu wyrównawczym w Polsce już od 2024 r., to w praktyce na polskich spółkach będzie ciążył obowiązek przeprowadzenia analiz, kalkulacji, zebrania danych i ostatecznie zaraportowania w odpowiednich terminach. Co ważne, nawet jeśli ETR nie będzie poniżej 15%, to cały proces przygotowawczy trzeba będzie wykonać. Odpowiedzialność będzie spoczywać na polskich spółkach, zespołach finansowo-księgowych, podatkowych i zarządach polskich spółek.

W tym zakresie przepisy projektu polskiej ustawy są rozbieżne od treści komentarza OECD. Polskie przepisy wprost wyłączają możliwość uwzględnienia kosztów agencji pracy, która kieruje do spółki pracowników. Tymczasem komentarz OECD jak najbardziej dopuszcza taką kategorię. 

Tak. Ustawa zawiera mechanizmy takie jak:

• jurysdykcyjna kompensata,
• pomniejszenie podstawy opodatkowania o dochód z wykorzystania substratu majątkowo-osobowego
• bezpieczne przystanie, które mają na celu złagodzenie skutków opodatkowania wyrównawczego dla podmiotów objętych obowiązkiem jego zastosowania.

Dostosowanie się do nowych wymogów będzie wymagać w szczególności:

• zapewnienia ścisłej współpracy wielu zespołów funkcjonujących w danej organizacji, przede wszystkim podatkowego, księgowego i sprawozdawczego,
• koordynacji działań wszystkich podmiotów w Polsce i w ramach grupy, a także
• zapewnienia zasobów finansowych i administracyjnych na dostosowanie się do nowych wymogów.

Zaproponowany sposób implementacji opodatkowania wyrównawczego (czyli kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy w formule bezpiecznej przystani) spowoduje, że większa odpowiedzialność za dostosowanie się do nowego reżimu podatkowego spoczywać będzie na polskich jednostkach zależnych. Z tego względu ważne jest ich zaangażowanie w dialog z centralą grupy na wczesnym etapie prac wdrożeniowych.

Tak. Na poziomie krajowym liczymy efektywną stawkę podatkową (ETR), która będzie determinować, czy występuje podatek wyrównawczy w ujęciu skonsolidowanym dla wszystkich spółek z danej grupy, które są obecne w Polsce. Jeżeli w jakimś zakresie działalności spółka korzysta z ulg, być może fakt prowadzenia opodatkowanej według standardowej stawki działalności przez inne spółki z grupy sprawi, że ETR łącznie nie spadnie poniżej 15% albo spadnie niewiele poniżej 15%. Co oznacza, że bardzo duża część ulg będzie w pełni finansowo i ekonomicznie do wykorzystania.

Ponadto, zgodnie z polską ustawą będzie obowiązywało wyłączenie z tytułu substratu majątkowo-osobowego – mechanizmu, który biorąc pod uwagę zaangażowanie w środki trwałe, w majątek trwały i zatrudnienie w Polsce, pozwala wyłączyć często dużą część dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem wyrównawczym.

W takim przypadku należy dokonać hipotetycznej konsolidacji według akceptowalnego standardu rachunkowości, żeby zobaczyć, jaki byłby ewentualny wpływ zastosowania podatku wyrównawczego.

Obowiązki sprawozdawcze związane z podatkiem wyrównawczym obejmują konieczność przygotowania i złożenia szczegółowych informacji o podatku wyrównawczym, zgodnie ze standardowym wzorem „Globe Information Return” (GIR), nie później niż 15 miesięcy po ostatnim dniu sprawozdawczego roku podatkowego, z wyjątkiem pierwszego roku, gdzie termin może być wydłużony do 18 miesięcy. Raport, co do zasady, składa każda jednostka, chyba że grupa zdecydowała o wyznaczeniu jednostki odpowiedzialnej za złożenie GIR. W takim przypadku jednostki zlokalizowane w innych krajach będą zobowiązane złożyć tylko uproszczoną informację oraz wskazać, w jakim kraju został złożony pełny raport.

Ponadto, jednostki są zobowiązane do składania lokalnych deklaracji podatkowych i mogą być odpowiedzialne za obliczenie oraz zapłatę podatku wyrównawczego, jeśli takie zadanie zostanie im przypisane przez grupę. Ważne jest, aby jednostki były przygotowane na te wymogi i posiadały odpowiednie zasoby do ich realizacji.

Zgodnie z nadrzędną zasadą, do wyliczeń globalnego minimalnego podatku stosowany jest standard rachunkowy jednostki dominującej najwyższego szczebla, który był stosowany przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego tej jednostki. Przepisy zakładają jednak możliwość stosowania lokalnego standardu rachunkowości. W Polsce należy stosować ustawę o rachunkowości i sporządzone na tej podstawie sprawozdania finansowe lub MSR, przy czym spółka polska powinna mieć zbieżny rok z rokiem podatkowym jednostki dominującej najwyższego szczebla. Stosując lokalne standardy spółka powinna pamiętać, że wszystkie jednostki powinny stosować ten sam standard w danej jurysdykcji.

W takiej sytuacji jednostki lokalne powinny rozważyć stosowanie jednolitego standardu. Rekomendowane jest przejście na MSR. W uzasadnieniu do projektu polskiej ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, sprawozdania finansowe sporządzane w jednym standardzie powinny być zrealizowane w terminie nadanym ustawą o rachunkowości. 

Tak, polski ustawodawca dopuszcza możliwość, aby globalny podatek wyrównawczy oraz krajowy podatek wyrównawczy został zastosowany z mocą wsteczną od 1 stycznia 2024 r. To rozwiązanie ma na celu ograniczenie skutków fiskalnych opóźnionej implementacji.

Po wprowadzeniu polskiego podatku wyrównawczego, wiele grup skorzysta z możliwości wyboru podatku krajowego za 2024 r. W efekcie, odpowiedzialność za podatek wyrównawczy będzie spoczywała na polskich spółkach, a nie na centrali. I o ile w 2024 r. będzie obowiązywało prawo wyboru, to już za 2025 r. należy to traktować w kategorii obowiązku. Przykładowo, jeśli Polska będzie krajem o niskim opodatkowaniu, to w Polsce od 2025 r. zostanie zapłacony podatek – nie będzie to już wybór grupy. 

Polskie spółki powinny już teraz zacząć zapoznawać się z nowym reżimem podatkowym i jego terminologią, a po potwierdzeniu wejścia w nowy system, powinny skupić się na zrozumieniu i implementacji mechanizmów łagodzących skutki opodatkowania wyrównawczego.

EY zapewnia pełne wsparcie dla podmiotów, które będą musiały dostosować się do nowych wymogów opodatkowania wyrównawczego. Zachęcamy do kontaktu w celu uzyskania pomocy i informacji na temat przygotowania do wdrożenia nowych regulacji.