Podatek wyrównawczy – nowe wyzwania dla polskich spółek

Kogo będzie obowiązywał? Podatek wyrównawczy ma dotyczyć grup kapitałowych osiągających skonsolidowane przychody księgowe równe bądź wyższe niż 750 mln EUR i posiadających jednostki zależne w innych państwach, czyli zagranicznych centrali ze spółkami zależnymi w Polsce, jak i grup z centralą w Polsce kontrolujących jednostki zależne zlokalizowane w innych państwach. Nowe przepisy obejmą także grupy działające wyłącznie na terytorium Polski. (Czytaj także: Podatek wyrównawczy dla największych firm, czyli dla kogo?)

Kiedy wejdzie w życie? Nowe regulacje mają zacząć obowiązywać w Polsce od 1 stycznia 2025 r., przy czym Ministerstwo Finansów dopuszcza również możliwość, że dwa z trzech mechanizmów poboru opodatkowania wyrównawczego, czyli kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy w formule bezpiecznej przystani oraz globalny podatek wyrównawczy, będzie można zastosować z mocą wsteczną od 1 stycznia 2024 r. na zasadzie dobrowolności.

Mechanizmy poboru podatku wyrównawczego – nowe krajowe podatki

W przypadku, gdy okaże się, że efektywna stawka opodatkowania (ETR) w którejś z jurysdykcji jest niższa niż 15%, wówczas znajdzie zastosowanie jeden z mechanizmów poboru podatku wyrównawczego:

1. globalny podatek wyrównawczy (zasada włączenia dochodu do opodatkowania - IIR) – do jego uiszczenia zobowiązane będą jednostki dominujące najwyższego szczebla (UPE) lub jednostki dominujące niższego szczebla;
2. krajowy podatek wyrównawczy – podatek naliczany bezpośrednio przez samą jurysdykcję o niskim opodatkowaniu;
3. podatek wyrównawczy od niedostatecznie opodatkowanych zysków (zasada niedostatecznie opodatkowanych zysków - UTPR) - podatek przydzielany państwom z jednostkami składowymi na podstawie klucza alokacji.

Ustalenie, czy dany podmiot będzie zobowiązany do zapłaty podatku wyrównawczego będzie zależne od tego jak poszczególne państwa, w których działać będą spółki należące do danej grupy wdrożą elementy należące do systemu globalnego podatku minimalnego. Możliwe jest zilustrowanie tego na przykładzie spółek składowych występujących w trzech krajach UE (kraj A/kraj B Polska/kraj C). W kraju B (Polsce) efektywna stawka podatkowa wyliczona zgodnie z regulacjami polskiej ustawy, jest niższa niż 15% - wynosi na przykład 9%.

Scenariusz 1. Jeżeli w kraju B (Polsce) efektywna stawka podatkowa wyniesie mniej niż 15%, może wystąpić obowiązek odprowadzenia w Polsce dodatkowego podatku wyrównawczego do wysokości 15%, czyli w omawianym przykładzie – 6 punktów procentowych.

Scenariusz 2. W sytuacji, w której kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy nie zostanie wdrożony w kraju o niskim opodatkowaniu, uruchomiona zostanie zasada podstawowa, czyli zasada włączenia dochodu do opodatkowania. Wówczas to jednostka dominująca grupy będzie zobowiązana do uzupełnienia 6 punktów procentowych dotyczących dochodu osiągniętego w jurysdykcji o niskim opodatkowaniu.

Scenariusz 3. W sytuacji, w której ani kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy, ani zasada włączenia dochodu do opodatkowania nie znajdą zastosowania, mamy do czynienia z zasadą niedostatecznie opodatkowanych zysków. I wtedy dodatkowy podatek - 6 punktów procentowych od dochodu z jurysdykcji o niskim opodatkowaniu zostanie rozdzielony między wszystkie jednostki z jurysdykcji, które tę zasadę wdrożyły.

Kalkulacja podatku wyrównawczego

Metodyka kalkulacji podatku wyrównawczego dokonywana jest na kilku poziomach i obejmuje wyliczenie kilku istotnych wartości. W pierwszej kolejności należy skalkulować skorygowane podatki kwalifikowane oraz kwalifikowany dochód netto. Co istotne, obydwie wartości skalkulowane będą dla całej jurysdykcji, czyli dla wszystkich jednostek zlokalizowanych w naszym kraju. 

Na podstawie tych wartości, dzieląc skorygowane podatki kwalifikowane przez kwalifikowany dochód netto, obliczymy krajową efektywną stawkę podatkową. Warto jednak podkreślić, że nie będzie to stawka podatkowa wynikająca z zeznania podatkowego.

W sytuacji, w której tak wyliczona krajowa efektywna stawka podatkowa będzie niższa niż 15%, należy wyliczyć indywidualny procent podatku wyrównawczego - będzie to każdorazowo różnica między 15% a efektywną stawką dla danej jurysdykcji. W ten sposób otrzymujemy stawkę podatku wyrównawczego.

Następnie należy ustalić podstawę opodatkowania. W tym celu korzystamy z kwalifikowanego dochodu netto obliczonego na pierwszym poziomie naszych kalkulacji. Przy czym na tym etapie można skorzystać z wyłączenia dla jednostek posiadających substrat majątkowo-osobowy. W efekcie dochód odpowiadający nakładom na płace oraz wartościom rzeczowych aktywów trwałych nie będzie opodatkowany podatkiem wyrównawczym.

Na koniec tak obliczony podatek należy pomniejszyć o krajowy minimalny podatek wyrównawczy, jeżeli został pobrany i równocześnie nie uprawnia spółki do skorzystania z bezpiecznej przystani. W ten sposób ustalony zostanie jurysdykcyjny podatek wyrównawczy.

Podatek wyrównawczy - bezpieczne przystanie

Z uwagi na skalę skomplikowania nowych regulacji, w toku konsultacji publicznych OECD, przedsiębiorstwa międzynarodowe poprosiły o pewne uproszczenia oraz odroczenia w odniesieniu do nowych przepisów. W odpowiedzi na te postulaty wprowadzono tzw. bezpieczne przystanie (Safe Harbour) o charakterze tymczasowym i stałym. Jeżeli któryś z warunków umożliwiających skorzystanie z bezpiecznej przystani zostanie spełniony, wówczas należy przyjąć, że podatek wyrównawczy do zapłaty jest równy zeru.

Podatek wyrównawczy - obowiązki sprawozdawcze

Każda jednostka wchodząca w skład grupy będzie musiała złożyć lokalnym władzom globalną informację o podatku wyrównawczym wg. standardowego wzoru „Globe Information Return” (GIR) nie później niż 15 miesięcy (18 miesięcy w przypadku pierwszego roku) po ostatnim dniu sprawozdawczego roku podatkowego. Pierwszy raport GIR będzie składany do końca czerwca 2026 r.

Grupa może też zdecydować, że deklaracja będzie złożona przez jednostkę składową lub przez wyznaczoną jednostkę raportującą znajdującą się w tej samej jurysdykcji. Jednostka składowa może być zwolniona z obowiązku składania deklaracji, gdy jednostka dominująca lub wyznaczona spółka z grupy złoży deklarację dotyczącą podatku wyrównawczego w innej jurysdykcji, która zawarła umowę o wymianie informacji z administracją podatkową jurysdykcji tej jednostki składowej. W takich przypadkach jednostka składowa składa uproszczoną deklarację informującą m.in. o tym jaki podmiot i w jakim państwie złożył GIR obejmujący daną spółkę.

Co istotne, złożenie informacji o podatku wyrównawczym nie zwolni jednostek składowych ze składania lokalnych deklaracji podatkowych.

Odnosząc z kolei obowiązki sprawozdawcze do skonsolidowanych sprawozdań finansowych, należy wskazać, że możliwe są dwa scenariusze:

• jednostką dominującą jest spółka polska, która konsoliduje wyniki jednostek zależnych zlokalizowanych w innych państwach – wówczas w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym powinna ujawnić ekspozycję na podatek wyrównawczy obowiązujący w państwach członkowskich UE, w których działają jednostki składowe;
• jednostką dominującą jest spółka z państwa członkowskiego UE, w którym obowiązuje podatek wyrównawczy - wówczas w swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym powinna ujawnić ekspozycję na podatek wyrównawczy za 2024 r., wówczas gdy projekt polskich przepisów zostanie przyjęty w znacznym stopniu (będzie to tekst ustabilizowany legislacyjnie).

Podatek wyrównawczy - wyzwania praktyczne

Dokonując refleksji nad pierwszymi doświadczeniami związanymi ze stosowaniem przepisów o podatku wyrównawczym w innych krajach, już teraz można wskazać największe wyzwania, z jakimi mogą zmierzyć się polskie spółki, zarządy i zespoły odpowiedzialne za funkcję finansowo-podatkową. To przede wszystkim:

• zapewnienie ścisłej współpracy wielu zespołów - podatkowego, księgowego i sprawozdawczego,
• zapewnienie koordynacji działań wszystkich podmiotów w Polsce i w ramach grupy,
• zapewnienie zasobów finansowych, technologicznych i osobowych na dostosowanie się do nowych wymogów,
• przeprowadzenie analizy pod kątem ekspozycji na podatekwyrównawczy,
• rozważenie wpływu podatku wyrównawczego na efektywność stosowanych w grupie preferencji podatkowych.