Exit tax – podatek od wyjścia. Przyjeżdżasz do Polski, wyprowadzasz się z Polski? Sprawdź, kiedy należy zapłacić exit tax

Czym jest exit tax?

Podatek od wyjścia, zwany również exit tax lub podatkiem od niezrealizowanych zysków, to podatek obejmujący podmioty:

• przenoszące swój majątek poza granice Polski lub
• chcące zmienić rezydencję podatkową, w wyniku czego Polska utraci prawo opodatkowania dochodów z ich aktywów.

Exit tax został wprowadzony do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) z mocą od 1 stycznia 2019 r. jako implementacja Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Docelowo miał dotyczyć wyłącznie firm. Ostatecznie ustawodawca postanowił objąć nim także osoby fizyczne.

Exit tax dotyczący osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej to de facto podatek od posiadanego majątku (a nie od dochodu z jego sprzedaży). Im wyższa wartość majątku osoby opuszczającej Polskę, tym potencjalnie wyższy podatek. Oczywiście chodzi o majątek, którego Polska nie będzie mogła opodatkować z powodu zmiany rezydencji podatkowej.

Kiedy obowiązek exit tax obejmie osobę fizyczną?

W 2019 r. polski ustawodawca zadecydował, że obowiązkiem podatku od niezrealizowanych zysków zostaną objęte także osoby fizyczne.

Ustawa o PIT z dnia 26 lipca 1991 r., w której uregulowany został exit tax, wskazuje, że w skład majątku osobistego osoby fizycznej w przypadku zmiany rezydencji wchodzą elementy niezwiązane z działalnością gospodarczą:

• ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• udziały w spółce,
• akcje i inne papiery wartościowe,
• pochodne instrumenty finansowe oraz
• tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Exit tax i zmiana rezydencji podatkowej

Do objęcia danej osoby exit tax dochodzi m.in. w momencie zmiany rezydencji podatkowej. Przez zmianę rezydencji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której podatnik przestaje spełniać kryteria do bycia uznanym za polskiego rezydenta podatkowego. Kryteria te obejmują:

• spędzanie w Polsce więcej niż 183 dni w roku podatkowym
  lub
• posiadanie w Polsce tzw. centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

Powstaje więc pytanie – czy każda osoba wyprowadzająca się z Polski będzie objęta tym obowiązkiem? Nie, ponieważ wprowadzono dodatkowe kryteria czasowe, z których wynika, że aby mówić o obowiązku podatkowym w zakresie exit tax, należy sprawdzić, czy podatnik w ciągu 10 lat poprzedzających moment zmiany rezydencji podatkowej był polskim rezydentem podatkowym przez łącznie co najmniej 5 lat. Wniosek? Osoby, które przyjechały do Polski jednorazowo, np. na rok, 2, 3, 4 lata, nie zostaną objęte exit tax, w przeciwieństwie do osób, które zadomowiły się w Polsce na dłużej, ale planują docelowo ją opuścić. Exit tax obejmuje również Polaków, którzy mieszkali w kraju przez całe swoje życie, a teraz przenoszą się na stałe za granicę.

Limit kwotowy to kwestia, która nie została doprecyzowana przez ustawę. Z tego względu trudno stwierdzić, czy limit kwotowy (4 mln zł) ma zastosowanie w przypadku zmiany rezydencji.

Ustawodawca jasno sprecyzował, że gdy mowa o przenoszeniu majątku za granicę, limit ten obowiązuje. Oznacza to, że jeśli wartość przenoszonego majątku przekracza 4 mln zł, to exit tax od całej wartości przenoszonego majątku będzie należny. Przepisy nie poruszają jednak tematu progu wartościowego w przypadku zmiany rezydencji. Wzrasta więc ryzyko niekorzystnej interpretacji fiskusa, polegającej na tym, że nawet majątek o wartości poniżej 4 mln zł w przypadku zmiany rezydencji będzie podlegał opodatkowaniu.

Exit tax obejmujący osoby fizyczne a niezgodność z prawem unijnym

Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiał się pogląd, że przepisy dotyczące exit tax w kontekście osób fizycznych zostały błędnie zaimplementowane do polskich przepisów, o czym pisaliśmy w artykule: Przepisy tzw. exit tax nie powinny obejmować osób fizycznych.

Podejście sądów w ostatnim czasie uległo zmianie. Przykładem może być tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt. I SA/Po 178/23. W przywołanym wyroku Sąd uznał, że polskie przepisy o exit tax, nakładające ten obowiązek na osoby fizyczne, nie są niezgodne z prawem unijnym. Sąd umotywował swoje podejście tym, że dyrektywa ATAD, wprowadzając exit tax, nie mówi nic o osobach fizycznych, odnosi się ona wyłącznie do obowiązku nałożenia tego podatku na osoby prawne. Zdaniem Sądu nałożenie podatku na osoby fizyczne to kwestia, którą może uregulować samo państwo członkowskie.

Podejście Sądu znajduje poparcie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tutaj przywołać można wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt. II FSK 12/21. Zdaniem sądu „obciążenie osób fizycznych tym podatkiem nie jest harmonizowane na poziomie UE i unormowania takiego rodzaju należą do wyłącznej kompetencji krajów członkowskich. W związku z tym nie można mówić, że przepisy są niezgodne z dyrektywą – skoro nie dotyczy ona osób fizycznych. Nie ma natomiast przeszkód wprost, aby takie regulacje państwo członkowskie odniosło również do osób fizycznych”.

Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej obecną linię orzeczniczą, należy uwzględnić przepisy dotyczące exit tax obejmujące osoby fizyczne, kiedy rozważa się potencjalną wyprowadzkę z Polski.

Wysokość podatku oraz termin płatności

Stawka exit tax wynosi 3% lub 19% i uzależniona od tego, czy w stosunku do składnika majątku ustalana jest tzw. wartość podatkowa, czy też nie[1]. W praktyce zazwyczaj prawdopodobnie będzie to jednak stawka wyższa.

Podstawę opodatkowania stanowi różnica między wartością rynkową majątku podlegającego exit tax [2] na moment zmiany rezydencji podatkowej a wartością podatkową (jeśli jest ustalana) rozumianą jako wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Okno czasowe, w którym należy rozliczyć się z exit tax, jest stosunkowo krótkie. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2023 r. wydłuża termin wpłaty exit tax. Najwcześniejsze wpłaty z tego tytułu będą musiały być dokonane w grudniu 2025 r. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że termin złożenia deklaracji nie został wydłużony. Rozliczając exit tax, podatnik jest zobowiązany złożyć deklarację w krótszym terminie wynikającym z ustawy o PIT (tj. do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniało zdarzenie wywołujące exit tax) i pamiętać o wpłacie zobowiązania nie później niż w terminie wynikającym z rozporządzenia.

Ryzyko detekcji

Podkreślić należy, że na podstawie posiadanych danych urzędy skarbowe (organy skarbowe są świadome, kto jest polskim rezydentem podatkowym przez okres 5 lat) mogą ustalić, kogo potencjalnie może dotyczyć exit tax. Oznacza to, że w momencie, w którym odnotują one zmianę rezydencji (brak dalszych rozliczeń w Polsce lub samozgłoszenie podatnika o wyjeździe), mogą wezwać podatnika, nawet po jego wyjeździe z Polski, do uregulowania zobowiązania podatkowego w zakresie exit tax.