Rozliczanie w kosztach pracowniczych składek ZUS – co się zmieniło w 2023 r.?

Termin wypłaty wynagrodzenia a termin odprowadzenia składek 

Wynagrodzenia mogą być płatne w miesiącu, którego dotyczą (zazwyczaj na koniec miesiąca, ale w niektórych przypadkach z góry – np. nauczyciele dostają wypłaty 1. dnia miesiąca za ten miesiąc), lub w miesiącu następnym (do 10. dnia miesiąca następnego). Termin wypłaty wynagrodzenia przekłada się zaś na termin odprowadzenia składek ZUS – odprowadza się je w następnym miesiącu po wypłacie. W efekcie np. od wynagrodzenia za styczeń płatnego:

1. 28 stycznia – składki odprowadza się w lutym, 
2. 10 lutego – składki odprowadza się w marcu. 

W praktyce oznacza to zatem, że składki mogą być przekazywane do ZUS-u w 1. lub 2. miesiącu następującym po miesiącu świadczenia pracy. 

Składki finansowane przez pracodawcę

Druga część składek jest finansowana przez pracodawcę. Nie wchodzi ona w skład wynagrodzenia, tylko stanowi dodatkowy narzut, który pracodawca musi odprowadzić w związku z zatrudnieniem osoby podlegającej ubezpieczeniom. Niewątpliwie stanowią one koszt przedsiębiorcy powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania. Pracownicy generują bowiem przychody pracodawcy, a tym samym praktycznie każdy wydatek na ich rzecz jest ściśle związany z uzyskiwaniem przychodów, a przynajmniej z zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. 

Od strony ekonomicznej płatnik ponosi koszty w momencie zapłaty omawianych składek – wtedy następuje uszczuplenie jego majątku. Od strony podatkowej istotne jest natomiast potrącenie kosztu, czyli moment, kiedy płatnik może dokonać jego odliczenia od przychodu. 

W myśl art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT składki na ubezpieczenia społeczne od przychodów ze stosunku pracy, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się odpowiednio przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT, czyli składki są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty. 

Powyższe oznacza, że pracodawca może jako płatnik zaliczyć składki do kosztów uzyskania przychodów, mimo że nie dokonał ich faktycznej zapłaty – koszt uzyskania przychodów nie jest równoznaczny z wydatkiem. Są bowiem koszty niepowiązane z wydatkami i wydatki niebędące kosztami. 

W efekcie, jeżeli praca była wykonywana w styczniu, pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów stycznia zarówno wynagrodzenie za styczeń (wypłacone w styczniu za styczeń oraz wypłacone w lutym za styczeń), jak i składki ZUS od tego wynagrodzenia (te odprowadzone w lutym od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu oraz te odprowadzone w marcu od wynagrodzenia wypłaconego w lutym za styczeń). Warunkiem jest jednak trzymanie się terminów zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia, jak i składek ZUS. Uchybienie w terminach może oznaczać, że wynagrodzenie lub składki będą księgowane w koszty zgodnie z metodą kasową, przy czym każda z kwot będzie traktowana odrębnie. Może się więc zdarzyć, że nieterminowo wypłacone wynagrodzenie (np. 15. dnia następnego miesiąca) będzie kosztem w dacie zapłaty, ale składki od tego wynagrodzenia będą kosztem w miesiącu pracy, czyli może się okazać, że składki ZUS będą kosztem przed wynagrodzeniem! 

Powyższe zasady obowiązują od stycznia 2023 r. Wcześniej ustawodawca przewidywał, że składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności ze stosunku pracy w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym – w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, nie później niż do 15. dnia tego miesiąca. W praktyce oznaczało to, że aby zaliczyć składki do kosztów miesiąca pracy, konieczne było zapłacenie ich z miesięcznym wyprzedzeniem, co powodowało, że przepis w tym zakresie był dość rzadko stosowany. Praca zdalna – regulacje wewnętrzne w organizacji. Co powinny zawierać?

Nieterminowa zapłata składek a koszty uzyskania przychodu

Powyższe oznacza, że płatnik może wykazać w kosztach podatkowych kwoty, które będzie wydatkował w przyszłości. Warunkiem jest jednak to, żeby były one odprowadzone terminowo. Tymczasem może się zdarzyć różnie – opóźnienie w zapłacie będzie oznaczać, że pracodawca nie miał prawa do wykazania kosztów składek w miesiącu pracy. W konsekwencji jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie może oznaczać konieczność wyksięgowania kosztów składek w tym miesiącu i ponownego wykazania tego kosztu w miesiącu faktycznego dokonania przelewu do ZUS-u. Przy czym kwestia ta nie została wprost uregulowana w przepisach.

Pracodawcy mogą też wybrać inny wariant – księgować składki w dacie zapłaty. Formalnie powinni w takim przypadku dokonać korekty kosztów, i to w każdym miesiącu – ustawodawca wprowadził bowiem sztywne zasady księgowania składek w miesiącu wykonania pracy, czyli miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie będące podstawą wymiaru składek. Teoretycznie niezrobienie korekt nie powinno pracodawcy szkodzić – wykazanie kosztu z opóźnieniem jest co do zasady działaniem na korzyść Skarbu Państwa, gdyż zawyża dochód, a tym samym fiskus otrzymuje wyższy podatek. Podczas kontroli mogłoby jednak zostać uznane, że tak wykazywane koszty są zawyżone, w związku z czym pracodawca musiałby skorygować rozliczenia. 

Dlatego też lepszym rozwiązaniem wydaje się księgowanie składek w kosztach miesiąca świadczenia pracy i pilnowanie ich terminowego odprowadzania. Jeżeli zdarzy się sporadyczne opóźnienie, trzeba zrobić korektę, ale będzie to sytuacja nadzwyczajna. Można nawet zaryzykować tezę, że w ten sposób ustawodawca chce przymusić pracodawców do terminowego odprowadzania składek – tylko w takim bowiem przypadku nie wystąpią problemy. 

Składki w przypadku umów-zleceń

W przypadku umów cywilnoprawnych sytuacja jest prostsza:

1. wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji podatnika – zob. art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT;
2. składki ZUS w części finansowanej przez płatnika są kosztem w dacie zapłaty – zob. art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że płatnik odprowadza składki w łącznej kwocie obejmującej składki zarówno ze stosunku pracy, jak i umów-zleceń, oznacza to konieczność dzielenia składek w zależności od rodzaju umowy (etat/zlecenie) i wykazywania ich w kosztach właściwych miesięcy.