Teilabzugsverbot bei gruppeninternen Darlehen

Das Halb- bzw. Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG greift bei sog. gruppeninternen Darlehen und Bankdarlehen unter bestimmten Voraussetzungen nicht. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften ist für diese Zwecke laut BFH der Gesamtgewinn jeder Mitunternehmerschaft getrennt zu betrachten. Gleiches gilt in Organschaftsfällen.

Im konkreten Fall (Streitjahre 2002 und 2003) bestand eine mehrstufige Personengesellschaftsstruktur. Der Kauf einer GmbH wurde durch gruppeninterne Darlehen sowie Bankdarlehen finanziert. Die Anteile an der gekauften GmbH waren dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (SBV II) einer KG zuzuordnen. Im Kaufpreis für die Beteiligung an der GmbH war eine sog. „Lästigkeitsprämie“ enthalten (Gegenleistung für eine formal bestehende, aber wirtschaftlich wertlose Rechtsposition).

Streitig war, ob die Schuldzinsen für die gruppeninternen Darlehen und die Bankdarlehen unter das seinerzeit geltende Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fielen. Mit Urteil vom 16.11.2023 (IV R 26/20) stellte der BFH fest, dass sowohl die Zinsen für die gruppeninternen Darlehen als auch die für die Bankdarlehen als Sonderbetriebsausgaben zu qualifizieren sind (da Zuordnung der Beteiligung zum  SBV II). Die Zinsen für die gruppeninternen Darlehen unterfielen im Wege einer teleologischen Reduktion nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, weil den Zinsaufwendungen voll steuerpflichtige Sonderbetriebseinnahmen gegenüberstanden (Zinseinnahmen). Es konnte damit nicht zu einer Doppelbegünstigung kommen. 

Laut BFH ist für die Frage der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte der Gesamtgewinn jeder Mitunternehmerschaft separat zu betrachten. Im Entscheidungsfall gab es eine dreistöckige Personengesellschaftsstruktur. Auswirkungen des Gesamtergebnisses der einen Mitunternehmerschaft auf das Gesamtergebnis einer anderen Mitunternehmerschaft seien nicht zu berücksichtigen. Denn die Mitunternehmerschaften seien selbständige und getrennt zu betrachtende Einkünfteermittlungssubjekte. Diese Aspekte sind laut BFH auch für einen mittelbaren Mitunternehmer zu beachten. Denn § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG stelle den mittelbaren Mitunternehmer dem unmittelbaren Mitunternehmer im Sonderbetriebsbereich gleich. Konsequenterweise gilt dies auch für eine im Entscheidungsfall zusätzlich bestehende Organschaft: Die Zinserträge aus dem von der Organgesellschafts-GmbH gewährten Darlehen wirken sich über die Zurechnung des Organeinkommens zwar gewinnerhöhend auf das Gesamtergebnis der Organträger-KG aus. Die Gewinnerhöhung sei jedoch nicht in die Beurteilung der Aufwandswirksamkeit der Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen, sodass das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG Anwendung findet.

Die Entscheidung erging zum in den Streitjahren anwendbaren Halbeinkünfteverfahren. Heute gilt das Teileinkünfteverfahren (60-prozentige Steuerpflicht z.B. von Dividenden im Betriebsvermögen). Die Grundsätze des Urteils sollten auch für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu beachten sein. 

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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