Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verlusten aus Gesellschafterdarlehen

Verluste aus gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehen können bei Beteiligungen i.S.v. § 17 EStG (wesentliche im Privatvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften) zu nachträglichen Anschaffungskosten führen. In der Krise stehen gelassene Darlehen sind dabei laut BFH mit dem Teilwert zu Beginn der Krise zu bewerten. Der BFH äußert sich auch zur Behandlung von nicht nach § 17 Abs. 2a EStG berücksichtigten Darlehensverlusten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Der BFH hatte in seiner bisherigen Rechtsprechung für den Fall eines stehen gelassenen Gesellschafterdarlehens in der Sphäre des „alten“ § 17 EStG entschieden, dass Verluste daraus unter Maßgabe des sog. Eigenkapitalersatzrechtes als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen waren. Als Wert legte der BFH den beizulegenden Wert im Zeitpunkt des Eintritts der Krise zu Grunde. Der bis zum Eintritt der Krise entstandene Wertverlust des Darlehens fiel danach in die (steuerlich unbeachtliche) private Vermögenssphäre. Durch die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts war eine Berücksichtigung nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15) nur noch möglich, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils (27.09.2017) geleistet hatte.

Mit der Einführung des § 17 Abs. 2a EStG durch das JStG 2019 wurde erstmals eine gesetzliche Grundlage für im Rahmen von § 17 EStG zu berücksichtigende (nachträgliche) Anschaffungskosten geschaffen. Zu den normierten nachträglichen Anschaffungskosten gehören auch Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war (§ 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG). Eine eigene Bewertungsnorm enthält § 17 Abs. 2a EStG nicht. Für deren Bewertung wendet der BFH nun seine zum alten Eigenkapitalersatzrecht entwickelten Grundsätze weiter an. Damit ist ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen im Rahmen des § 17 Abs. 2a EStG mit dem zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise bestehenden Teilwert zu bewerten (BFH-Urteil vom 18.07.2023, IX R 21/21). Dabei weist der BFH darauf hin, dass auch im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG bei einem Ansatz mit dem Teilwert der Darlehensausfall in Höhe des nicht werthaltigen Teils bei den Einkünften aus Kapitalvermögen grundsätzlich berücksichtigt werden kann.

Dass der Streitfall vor Einführung des § 17 Abs. 2a EStG liegt, spielte aufgrund des Antrags des Steuerpflichtigen auf frühere Anwendung der Norm keine Rolle (§ 52 Abs. 25a Satz 2 EStG). Im Streitfall lag der Wert des stehen gelassenen Darlehens bei Eintritt der Krise bei 0 Euro, so dass eine Berücksichtigung des Darlehensverlustes im Rahmen des § 17 EStG ausschied. Da der Darlehensverlust vor dem 31.12.2008 eintrat, kam auch eine Berücksichtigung im Rahmen des § 20 EStG nicht in Betracht.

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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