Entwurf eines aktualisierten UmwSt-Erlasses veröffentlicht

Das BMF hat am 11.10.2023 einen Entwurf für die Aktualisierung des BMF-Schreibens zu den Grundsätzen der Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (sog. Umwandlungssteuererlass) veröffentlicht. Die Finanzverwaltung berücksichtigt dabei insbesondere zwischenzeitlich ergangene Gesetzesänderungen und Rechtsprechung.

Der am 11.10.2023 an die Verbände übersandte Erlass-Entwurf soll rund 12 Jahre nach der ursprünglichen Bekanntgabe des Umwandlungssteuererlasses das wichtige Begleitwerk zum UmwStG aktualisieren. Der Entwurf sieht eine Frist zur Stellungnahme durch die Verbände bis zum 06.12.2023 vor. Konkret sieht er u.a. Ausführungen zu den folgenden Bereichen des UmwStG vor:

Bezüglich des persönlichen Anwendungsbereichs des UmwStG (§ 1 UmwStG) werden zunächst die Änderungen durch das sog. KöMoG (Wegfall von § 1 Abs. 2 UmwStG und Einführung des Optionsmodells nach § 1a KStG) sowie durch das sog. MoPeG (eingetragene GbR als umwandlungsfähiger Rechtsträger) reflektiert. Daneben werden auch einige Anpassungen in den Randziffern zum sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG vorgenommen, d.h. bei der Beschreibung der verschiedenen Umwandlungsarten im Anwendungsbereich des UmwStG. Bspw. wird für Spaltungen klargestellt, dass die sog. „nichtverhältniswahrende Spaltung“ auch die Möglichkeit miteinschließe, dass ein Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft überhaupt nicht an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt wird (sog. „Spaltung zu Null“). Bei den grenzüberschreitenden Umwandlungen werden insbesondere die Verweise auf die sich i.R.d. sog. UmRuG aktualisierten Rechtsnormen des Umwandlungsgesetzes (§§ 305 ff. UmwG) aktualisiert. Bei letzteren, bzw. ausländischen Umwandlungen, werden im Übrigen keine erleichternden Anpassungen der erforderlichen Vergleichbarkeitskriterien für den Vergleich mit einer inländischen Umwandlung geschaffen, vielmehr werden Konkretisierungen neu eingefügt, die das Festhalten an diesen bestätigen. Dabei wird u.a. auch ein Verweis auf das BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl. I S. 1258 (LLC-Erlass) aufgenommen.

Weiter nimmt das BMF nach dem Urteil des EuGH vom 25.10.2017 (C-106/16 (Polbud)) Ausführungen bzgl. Hinaus- und Hereinformwechsel in den Erlass-Entwurf auf. Das BMF führt dabei u.a. aus, dass soweit nach einem Hinausformwechsel die (un-)beschränkte inländische Körperschaftsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft fortbestehe, es weder zu einer Anwendung des UmwStG noch zu einer Aufdeckung stiller Reserven komme. Zudem führe weder die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung noch die Verlegung des Satzungssitzes mangels Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zu einer Aufdeckung der stillen Reserven.

Auch bezüglich des Verlustverrechnungsverbots im Rückwirkungszeitraum nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG werden ergänzende Ausführungen vorgenommen. Das BMF ergänzt, dass hinsichtlich der verrechenbaren Verluste, der verbleibenden Verlustvorträge, der nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und des Zinsvortrags des übernehmenden Rechtsträgers keine zeitliche Beschränkung auf den Rückwirkungszeitraum bestehe. Auch sei das Verlustverrechnungsverbot unabhängig vom Vorliegen einer steuergestalterischen Missbrauchsabsicht auch bei Einbringungen anzuwenden und gelte auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.

Im Bereich der Verschmelzung auf Personengesellschaften werden bspw. erläuternde Ausführungen der Art getroffen, dass beim übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag eine Abstockung auf den gemeinen Wert vorzunehmen sei, soweit der gemeine Wert der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers an der übertragenden Körperschaft niedriger als deren Buchwert sei und auf den sich daraus ergebenden Verlust sei ggf. § 8b Absatz 3 KStG bzw. § 3c Absatz 2 EStG anzuwenden (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.07.2014, I R 58/12, BStBl. 2015 II S. 199). Daneben wird die Regelung, dass wenn ausländische Anteilseigner von Körperschaften aufgrund der Umwandlung Mitunternehmer der Personengesellschaft werden, sie in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach §§ 180 ff. AO nur insoweit einzubeziehen sind, als ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Körperschaft oder der Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG bestanden hat, ergänzt. Es wird hinzugefügt, dass dies auch die Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Bezüge nach § 7 UmwStG im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zur Folge habe.

Hinsichtlich der Einlage- und Überführungsfiktion nach § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG hat das BMF das BFH-Urteil vom 11.04.2019 (IV R 1/17) eingearbeitet, nach welchem im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft die Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft nach § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu behandeln ist.

Bei den Regelungen zur Verschmelzung oder Vermögensübertragung zwischen Kapitalgesellschaften wird u.a. für den Fall der Abwärtsverschmelzung ausgeführt, dass auch die übergehende Beteiligung der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gehöre (BFH vom 30.05.2018, I R 31/16, BStBl. 2019 II S. 136). Ebenso wird der Fall einer Abwärtsverschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft mit im Ausland ansässigen Anteilseignern aufgenommen. Weiter fügt das BMF einen Verweis auf das BFH-Urteil vom 09.01.2013, I R 24/12, BStBl. 2018 II S. 509 bzgl. der Regelung ein, dass ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in allen Fällen der Auf-, Ab- und Seitwärtsverschmelzung – ungeachtet einer Beteiligung an der übertragenden Körperschaft – zu ermitteln sei.

Bei den Abspaltungen wird u.a. bzgl. der oft strittigen Frage nach der Übertragung eines Teilbetriebs ergänzt, dass nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter, die von mehreren Teilbetrieben genutzt und nicht aufgeteilt werden, einheitlich dem Teilbetrieb zuzuordnen seien, in dem sie überwiegend genutzt werden. Neu ergänzt wird zudem, dass ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht nur im Fall der Aufwärtsabspaltung, sondern auch in den Fällen der Abwärts- und Seitwärtsspaltung zu ermitteln sei, in denen die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war. Dementsprechend seien Kosten für den Vermögensübergang auch in jenen Fällen nicht als Betriebsausgaben abziehbar (vgl. BFH vom 09.01.2013, I R 24/12, BStBl. 2018 II S. 509).

Beim Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft wird nun u.a. festgeschrieben, dass jeweils die Anteile der Mitunternehmer an der formwechselnden Personengesellschaft Einbringungsgegenstand seien. Erfolge die Übertragung des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, liege ein einheitlicher Vorgang vor, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen könne. Bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils müsse auch jedes zugehörige (funktional wesentliche) Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens anteilig mindestens in demselben Verhältnis übergehen, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht.

Im Bereich der Sperrfristnorm nach § 22 UmwStG wird u.a. ergänzt, dass ein Einbringungsgewinn I nicht der Gewerbesteuer unterliege, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Zudem wird die Regelung des § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG, nach der es insoweit nicht zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung kommt, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits ganz oder teilweise veräußert hat, dahingehend erweitert, dass es hierzu nur komme, wenn die vorangehende Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden die vollständige Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge hatte.

Schließlich werden die abschließenden Randziffern zu den Auswirkungen von Umwandlungen auf eine Organschaft an die Gesetzesänderung durch das KöMoG (Einlagelösung statt Ausgleichsposten bei organschaftlichen Mehr-/Minderabführungen) angepasst.

Der Volltext des Entwurfs steht Ihnen auf der Internetseite des BMF zur Verfügung.

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