Gewährung eines Baukostenzuschusses - Umsatzsteuerlich Leistungsaustausch oder echter Zuschuss?

Gemäß dem Urteil des FG Münster vom 22.11.2022 (Az. 15 K 2025/19U)Auch ein auf Grundlage eines einseitigen Zuwendungsbescheids gewährter Baukostenzuschuss zur Errichtung eines Tierheims kann der Umsatzsteuer unterliegen. Entscheidend sind die Gestaltung und konkrete Umsetzung im Einzelfall!

Die Entgegennahme, Verwahrung und Versorgung von beschlagnahmten Tieren und Fundtieren ist hoheitliche Aufgabe des Kreises und der Kommunen. Die Versorgung übertragen sie häufig einem Tierheim und tragen hierfür die erforderlichen Aufwendungen. Insofern lag dem Urteilsfall ein in der Praxis nicht unüblicher Fall zugrunde:

Das örtliche, privat betriebene Tierheim war geschlossen worden und es gab somit keine ortsnahe Unterbringungsmöglichkeit mehr. Die Klägerin (eine Privatperson) war bereit, ein neues Tierheim zu errichten und zu betreiben. Es fehlten ihr jedoch Eigenmittel für den Neubau, sodass sie auf Fördermittel angewiesen war. Im Rahmen der Gespräche verständigten sich der Kreis und diverse Kommunen darauf, jeweils einen Baukostenzuschuss zur anteiligen Finanzierung des Neubaus an die Klägerin zu leisten.

Für die Beurteilung des Zuschusses waren insbesondere die folgenden Sachverhaltselemente von Bedeutung:

• Die Aufteilung der benötigten Fördermittel erfolgte zwischen den mitfinanzierenden Kommunen und dem Kreis nach dem Verhältnis der erwarteten, unterzubringenden Tierzahlen. In den Anträgen auf Fördermittel legte die Klägerin dar, dass der jeweilige Fördermittelgeber ein Recht auf vorrangige Unterbringung der Tiere erhalte und sich die Unterbringungskosten verglichen mit Dritten, die keinen Zuschuss leisteten, reduzieren würden.
• In den Beschlussvorlagen zur Bewilligung der Haushaltsmittel wurde entsprechend ausgeführt, dass der Investitionskostenzuschuss über einen Zuwendungsbescheid erfolge, der mit einer 25-jährigen Gegenleistungsverpflichtung zur Annahme von Fundtieren der beteiligten Kommunen und beschlagnahmten Tieren des Kreises verbunden sei. Hierzu werde eine Unterbringungsrahmenvereinbarung geschlossen und die an der Zuschussgewährung beteiligten Kommunen müssten somit nur einen verminderten Betrag für die Unterbringung je Tier leisten. Die Verknüpfung mit der Gegenleistungsverpflichtung hatte für die Kommunen den Vorteil, die Mittel haushalterisch über einen Zeitraum von 25 Jahren passivisch abzugrenzen zu können.
• Die jeweiligen Zuwendungsbescheide wurden so umgesetzt, dass sie lediglich eine "allgemeine" Zweckbindung für die Dauer von 25 Jahren zur Errichtung von Gebäuden zur tierschutzgerechten Versorgung und Unterbringung Tieren, Fundtieren, und fortgenommenen oder eingezogenen Tieren enthielten. Es wurde hierin Bezug auf den Fördermittelantrag der Klägerin genommen.
• Daneben wurde ein Unterbringungsvertrag geschlossen, in dem die Betreiberin den Zuschusskommunen die jederzeitige Unterbringung und Versorgung "ihrer" Tiere zusicherte. Die grds. als Jahresvertrag konzipierte Vereinbarung gewährte den Kommunen/dem Kreis zudem das Recht, den Vertrag jährlich, längstens für die Dauer von 25 Jahren, einseitig zu verlängern.
• Der Vertrag enthielt zwar keine Regelung zur Reduzierung der üblichen Unterbringungskosten. Tatsächlich rechnete die Betreiberin gegenüber den Zuschusskommunen/Kreis jedoch wie zuvor besprochen mit den reduzierten Beträgen ab.

Die Klägerin führte nur die Umsatzsteuer auf die Unterbringungskosten ab und behandelte die Förderung als echten nicht umsatzsteuerbaren Zuschuss.

Das Finanzamt vertrat hingegen die Auffassung, die Zuschüsse seien in Erwartung der Gegenleistung zur (vergünstigten) Unterbringung der Tiere erfolgt. Insofern werde den Zuschussgebern ein Vorteil gewährt, der zu einem Leistungsaustausch führe und einen echten Zuschuss ausschließe. Das Finanzgericht teilte die Auffassung und wies die Klage als unbegründet zurück. Eine Revision wurde nicht zugelassen.

Dabei stützt sich das Finanzgerichts auf folgende Argumente:

• Zwar sei bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen nicht immer ein Leistungsaustausch gegeben. Voraussetzung sei jedoch, dass die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Empfängers allgemein (z.B. strukturpolitische Gründe) diene. Vorliegend habe die Zahlung jedoch nach der Gesamtwürdigung der Umstände dazu gedient, den Zuwendenden einen verbrauchbaren Vorteil zu verschaffen, da sie "ihre" Tiere zu vergünstigten Konditionen unterbringen konnten.
• Nicht entscheidungsrelevant sei, ob sich aus dem Zuwendungsbescheid ein rechtlich durchsetzbarer Anspruch der Kommune bezogen auf die beiden Vorteile (i) vorrangige Unterbringung der Tiere für die Dauer von 25 Jahren sowie (ii) die Gewährung vergünstigter Unterbringungspreise ergeben habe. Die Absicht, die sich bereits aus den Begleitdokumenten ergäbe, und die tatsächliche Durchführung mittels vergünstigter Abrechnungen gegenüber den Zuschusskommunen, manifestiere die gegenseitige Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung (Zahlung) und damit den Leistungsaustausch.
• Eine Aufteilung des Zuschusses in einen steuerbaren sowie einen nicht steuerbaren Anteil sei überdies nicht möglich. Dies scheitere bereits an einem Quantifizierungsmaßstab und der Tatsache, dass die Verknüpfung im Zusammenhang mit dem Gesamtzuschussbetrag stehe.      

Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln leisten bei Investitionen oft einen wesentlichen Finanzierungsbeitrag. Da der öffentlichen Hand hieraus in der Regel kein Vorsteuerabzug zusteht, führt eine Umsatzsteuerbelastung zwangsläufig zu einer Minderung des Zuschussvolumens.  Das Finanzgerichtsurteil enthält zur Abgrenzung eines Leistungsaustauschs keine neuen Grundsätze. Die Nichtsteuerbarkeit von Zuschüssen aus öffentlichen Mitteln wird weder per se ausgeschlossen noch ist ein Zuwendungsbescheid allein maßgebend hierfür. Das Urteil zeigt einmal mehr, dass es entscheidend auf die Gestaltung und Umsetzung (inkl. Beschlussfassungen) ankommt. Im Einzelfall könnte nach unseren Erfahrungen dabei sogar eine aus Haushaltsgründen erwünschte, mehrjährige Verteilung des Investitionsaufwands im Haushalt möglich sein. Eine Abstimmung mit der Finanzverwaltung ist in den meisten Fällen zu empfehlen. Sprechen Sie uns gerne an!  

Autorinnen: StB Gabriele Kirchhof, StB Heike Sökeland