Stock Options bei Ansässigkeitswechsel

Der BFH stellt im Falle des Ansässigkeitswechsels für die Frage, welchem Staat das Besteuerungsrecht an Einkünften aus der Ausübung von Stock Options zusteht, bei der Anwendung des DBA auf die Ansässigkeit zum Zeitpunkt der Einkünfteerzielung (Zuflusszeitpunkt) ab. Er widersprach damit der Vorinstanz, die auf den Erdienungszeitraum abstellte. 

Die geldwerten Vorteile, die einem Arbeitnehmer aus der Gewährung von Stock Options im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses resultieren, fließen nach bisheriger BFH-Rechtsprechung zum Zeitpunkt der Ausübung der Option zu (u.a. BFH-Urteil vom 24.01.2001, I R 100/98). Der BFH hatte nun über die Folgen eines Ansässigkeitswechsels zu entscheiden.

Im konkreten Fall wurde einem Arbeitnehmer während seiner Auslandstätigkeit in den USA (dabei Ausübung der Tätigkeit auch außerhalb der USA) nicht handelbare Stock Options gewährt (in 2003). Die Optionen wurden jedoch erst Jahre später (Streitjahr 2011), nach Rückzug nach Deutschland ausgeübt. Die daraus resultierenden Einkünfte, die anteilig auf Arbeitstage in den USA entfielen, wurden in den USA der Besteuerung unterworfen. Das deutsche Finanzamt behandelte die nicht in den USA besteuerten Einkünfte als im Inland steuerpflichtig. Für die Vorinstanz war die Ansässigkeit während des Erdienungszeitraums maßgebend. Diese qualifizierte daher die USA als Ansässigkeitsstaat. Die Einkünfte waren somit von der inländischen Besteuerung freizustellen und lediglich dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.

Für den BFH ist die Ansässigkeit i.S.d. Art. 4 DBA-USA 1989/2008 zum Zuflusszeitpunkt maßgebend (BFH-Urteil vom 21.12.2022, I R 11/20). Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 setze voraus, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person bezogen werden. Die Frage der Ansässigkeit werde somit mit dem Bezug der Einkünfte verknüpft. Daher müssen beide Tatbestandsmerkmale für die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 gleichzeitig erfüllt sein. Da nicht im DBA geregelt ist, zu welchem Zeitpunkt die Einkünfte bezogen werden, kommt es insofern laut BFH auf das nationale Recht an. Für den konkreten Fall ist daher auf den Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vorteils bei Ausübung der Option abzustellen.

Mangels tatsächlicher Feststellung verwies der BFH an die Vorinstanz zurück. Ausgehend von einer Ansässigkeit in Deutschland, werde das inländische Besteuerungsrecht nur insoweit eingeschränkt, als die Tätigkeit im Erdienungszeitraum in den USA ausgeübt worden ist. Daher wird das FG nun zu prüfen haben, auf welchen Erdienungszeitraum sich die Stock Options beziehen. Hierbei stellt der BFH klar, dass unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips gerechtfertigt sei, als Erdienungszeitraum den Zeitraum zwischen der Gewährung der Stock Options und ihrer erstmaligen Ausübbarkeit anzusehen. Soweit aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH abgeleitet werden könne, dass der Erdienungszeitraum in der Regel bis zum Zeitpunkt der Optionsausübung auszudehnen sei, hält der BFH daran nicht fest. Eine abschließende Bemessung der Dauer des Erdienungszeitraums ist aber letztlich nur anhand der konkreten Vereinbarungen bei Gewährung der Stock Options sowie den sonstigen Umständen des Einzelfalls möglich. Darüber hinaus hat das FG in seiner Prüfung auch zu beachten, dass bei einer Ausübung der Tätigkeit im Erdienungszeitraum in Drittstaaten auch etwaige DBA mit diesen Staaten zu beachten sind, insbesondere soweit sich der Arbeitnehmer aufgrund von Dienstreisen in anderen Staaten aufgehalten hat.

Aus praktischer Sicht erscheint es problematisch, für die Ansässigkeit nicht (mehr) auf die Verhältnisse während des Erdienungszeitraumes abzustellen. Auch dürfte die insoweit überwiegend andere Sichtweise im Ausland zu grenzüberschreitenden Diskrepanzen führen. Darüber hinaus stellt sich die Frage, inwieweit die Entscheidung des BFH auf andere zeitraumbezogene Zahlungen (z.B. Boni) übertragbar ist.

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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