Postępowanie podatkowe – czym jest i jak wygląda?

Cel postępowania podatkowego

Celem postępowania podatkowego jest ustalenie bądź określenie odpowiedniej wysokości podatku oraz sprawdzenie, czy strona postępowania wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, np. w kwestii rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych. Postępowanie podatkowe jest zazwyczaj wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej, choć może wynikać także z wniosku nadpłatowego lub informacji powziętych od osób trzecich.

Organy podatkowe i ich właściwości

Postępowanie podatkowe nie jest prowadzone w sposób abstrakcyjny. Wyznaczono do tego organy podatkowe, które mają przypisane odpowiednie właściwości. Organy podatkowe można przy tym podzielić na trzy piony.

1.    Organy I instancji, czyli naczelnik urzędu skarbowego, a także naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta oraz marszałek województwa. Z kolei dyrektor izby administracji skarbowej jest zarówno organem I instancji (na mocy odrębnych przepisów), jak i organem odwoławczym. Natomiast samorządowe kolegium odwoławcze jest tylko organem II instancji od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty oraz marszałka województwa.

2.    Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS) może być organem I instancji w sprawach dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmian lub uchylenia decyzji, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia. Do jego kompetencji należy także prowadzenie w obydwu instancjach postępowań w sprawie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR).

3.    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który jest właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest organem I instancji w zakresie wiążących informacji stawkowych (WIS) oraz informacji akcyzowej.

Organem podatkowym jest także minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz radca skarbowy. Dodatkowo Rada Ministrów może nadać uprawnienia organów podatkowych m.in. Szefowi Agencji Wywiadu oraz Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, ale tylko wtedy, gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i bezpieczeństwem państwa.

Kiedy dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu?

Postępowanie podatkowe może zostać wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Dla prawidłowego wszczęcia postępowania z urzędu co do zasady niezbędne jest wydanie postanowienia, a za samą datę jego rozpoczęcia uznaje się datę doręczenia stronie ww. postanowienia. Może się jednak zdarzyć, gdy postanowienia się nie wydaje. Dzieje się tak m.in. w sytuacji złożenia przez podatników podatku od spadków i darowizn, zeznania podatkowego lub złożenia informacji o schemacie podatkowym.

Sama procedura postępowania z urzędu przewidziana jest dla weryfikacji samoobliczenia podatku przez podatników, sprawdzenia przychodów ze źródeł nieujawnionych lub w sytuacji gdy płatnik lub inkasent zalegają ze spłatą należności podatkowych. Postępowanie z urzędu jest wszczynane także wtedy, gdy zastosowanie znajdzie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, a także w zakresie podatku od spadków i darowizn, podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości, na podstawie złożonych przez podatników (osoby fizyczne) deklaracji.

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe – rozróżnienie i praktyczne implikacje

W obrocie prawnym funkcjonują obok siebie dwie instytucje prawne: kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe. Z oczywistych względów nie są to pojęcia tożsame. Czy to oznacza, że kontrola podatkowa jest niezależnym instrumentem w stosunku do postępowania podatkowego?

Korelacja pomiędzy tymi dwiema instytucjami została zawarta w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że „w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli”.

Oznacza to, że postępowanie podatkowe jest naturalną konsekwencją kontroli podatkowej, w trakcie której ujawniono nieprawidłowości, których nie usunięto w drodze dobrowolnej korekty deklaracji. Oba rodzaje czynności nie mogą więc trwać równolegle, ale nie ma przeszkód, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte bez przeprowadzonej wcześniej kontroli. Natomiast główna różnica między nimi polega na tym, że kontrola ma za zadanie ujawnienie nieprawidłowości podatkowych, a postępowanie podatkowe zmierza do ich usunięcia, choć w niektórych przypadkach postępowanie podatkowe po kontroli podatkowej ujawniającej nieprawidłowości nie jest wszczynane. Stanowi o tym art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie karno-skarbowe – od kwestii podatkowych do sankcji karnych

Odrębnym od postępowania podatkowego oraz egzekucyjnego w administracji jest postępowanie karno-skarbowe. Regulowane jest ono w ustawie z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654) – dalej: k.k.s.

O funkcji postępowania karno-skarbowego najlepiej stanowi art. 1 § 1 ustawy o k.k.s., zgodnie z którym „odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia”.

Można więc uznać, że głównym zadaniem k.k.s. jest penalizacja zachowań niezgodnych z ustawami podatkowymi. Kodeks karny skarbowy definiuje bowiem rodzaje wykroczeń i przestępstw skarbowych oraz określa wysokość kar nakładanych na podatników. Reguluje także instytucje czynnego żalu, który pozwala na uniknięcie odpowiedzialności.

Z analizy przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu karnego skarbowego można wysnuć wniosek, że logicznym ciągiem jest rozpoczęcie kontroli podatkowej, wszczęcie postępowania podatkowego w razie stwierdzenia nieprawidłowości, a następnie penalizacja zachowania na gruncie k.k.s.

Środki odwoławcze w postępowaniu podatkowym

W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, co oznacza, że zakończone postępowanie przed jednym organem może być rozpatrzone przez organ nadrzędny lub ten sam organ, jeśli przepisy tak stanowią. Nie inaczej jest w przypadku postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 220 Ordynacji podatkowej „od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji”. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia, chyba że chodzi o odwołanie od decyzji wydanej w I instancji przez Szefa KAS (Krajowa Organizacja Skarbowa), dyrektora izby administracji skarbowej lub SKO (Samorządowe Kolegium Odwoławcze). W takim przypadku to te organy stanowią dla strony organ II instancji.

Odwołanie, aby było skuteczne, musi:

• zawierać zarzuty przeciw decyzji,
• określać istotę i zakres żądania oraz
• wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Odwołanie takie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ odwoławczy natomiast wydaje postanowienie w sprawie odwołania, w którym może stwierdzić niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi na wniesienie odwołania, a także pozostawienie go bez rozpatrzenia (jeśli nie spełnia wymogów formalnych).

W pozostałych przypadkach odwołanie jest przekazywane do organu odwoławczego w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania. Rozpatrzone odwołanie wymaga wydania decyzji, w której organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji lub uchyla decyzję w całości lub części. Może przy tym sam orzec co do istoty sprawy lub skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.