Alert EY: Ministerstwo Finansów tłumaczy, jak określić rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (WHT)

W 2019 r. reżim WHT w Polsce uległ znaczącym zmianom, a na polskie i zagraniczne podmioty nałożono szereg nowych, rozszerzonych obowiązków. Dalsze zmiany w zakresie WHT były kilkakrotnie opóźniane i ostatecznie weszły w życie 1 stycznia 2022 roku. Od tego momentu polscy płatnicy są zobowiązani do poboru WHT niezależnie od mających zastosowanie zwolnień, jak również obniżonych stawek podatku wynikających z umów o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania (dalej: UPO) lub unijnych dyrektyw, jeżeli łączna kwota płatności odsetkowych, licencyjnych i dywidendowych na rzecz powiązanego odbiorcy przekracza łącznie 2 mln PLN w danym roku kalendarzowym. W wyniku tych zmian w Polsce nastąpił znaczący wzrost poboru podatku u źródła.

Możliwość zastosowania preferencji w zakresie WHT wymaga spełnienia określonych warunków zarówno przez płatnika, jak i podatnika – w tym wykazania, że odbiorca płatności jest ich rzeczywistym właścicielem (dalej: BO). Definicja rzeczywistego właściciela jest dość ogólna. Dotychczasowa interpretacja tego pojęcia była względnie zróżnicowana, bez ukształtowanej jednolitej praktyki organów i sądów.

Pierwszy projekt objaśnień Ministerstwo Finansów przedstawiło 19 czerwca 2019 r.  Nigdy jednak nie zostały one sfinalizowane. Objaśnienia te stanowiły wyłącznie wsparcie w stosowaniu nowych obowiązków.

Najnowszy projekt objaśnień porusza następujące kwestie:

• interpretacja definicji beneficjenta rzeczywistego;
• stosowanie koncepcji LTA;
• wymóg stosowania kryterium efektywnego opodatkowania.

Definicja BO

Interpretacja przesłanki BO

(a)   Obowiązkowa weryfikacja statusu BO

W projekcie objaśnień wskazano, że w kontekście stosowania preferencji WHT nie ma podstaw do różnicowania zakresu obowiązków płatnika w zakresie dochowania należytej staranności w zależności od tego, czy mające zastosowanie UPO zawiera odwołanie do rzeczywistego właściciela (BO.) Z tego założenia wynika nałożenie na polskiego płatnika obowiązku weryfikacji statusu BO odbiorcy płatności przy stosowaniu preferencji WHT na podstawie Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dyrektywa PS) lub Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa IR) – również w przypadku wypłat dywidend.

(b)   Wyłączenia ze statusu BO

Przesłanka otrzymania należności dla własnej korzyści oraz brak obowiązku przekazania należności na rzecz innego podmiotu powinny być interpretowane łącznie. W konsekwencji takiego podejścia projekt objaśnień wskazuje, że definicja BO wyklucza z jej zakresu tzw. administratorów dochodu. Pomimo że definicja administratora dochodu ze względu na swój charakter nie jest wyczerpująca, projekt objaśnień przedstawia przykładowe przesłanki, które wykluczają spełnienie statusu BO.

Wśród nich wyróżniamy m.in:

• podmiot pośredniczący realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach;
• na poziomie podmiotu pośredniczącego nie dochodzi do faktycznego opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych należności;
• wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu jest otrzymywanie należności i przekazywanie ich dalej;
• należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu;
• większość przychodów podmiotu pochodzi z transgranicznych płatności finansowych dokonywanych przez podmioty powiązane;
• występuje wielopiętrowa nieprzejrzysta struktura, gdzie kolejnymi udziałowcami są inne spółki pośredniczące;
• należność jest przekazywana dalej do podmiotu, który nie skorzystałby z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w UPO lub dyrektywach unijnych;
• istnieje związek czasowy pomiędzy założeniem podmiotu a zmianą przepisów podatkowych gwarantujących przywileje podatkowe w innym państwie;
• WHT w jurysdykcji podmiotu w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydentów nie występuje lub występuje w bardzo ograniczonym stopniu;
• podmiot ma swoją rezydencję w państwie zajmującym wysokie miejsce na liście bezpośrednich zagranicznych inwestycji na terytorium Polski, głównie ze względu na transgraniczne płatności finansowe, a nie działalność handlową lub produkcyjną, i jednocześnie nie występuje współmierność pomiędzy wielkością PKB tego państwa a skalą inwestycji prowadzonych z jego terytorium.

(c)    Obowiązek przekazania należności

Zobowiązanie prawne podmiotu do dalszego przekazania należności może wynikać zarówno z tytułu faktycznego otrzymania płatności (tzw. zobowiązania związane), jak również być samoistne, tj. niezależne od otrzymania płatności (tzw. zobowiązania niezwiązane). Tym samym, takie zobowiązanie prawne może powstać również w sytuacji, gdy pośrednik nie posiada wystarczających środków na wypowiedzenie lub zmianę zobowiązania niezwiązanego.

Z drugiej strony, obowiązek przekazania otrzymanej płatności nie ma co do zasady zastosowania w przypadku programów zbiorowego inwestowania, funduszy emerytalnych lub banków, które wykorzystując otrzymane płatności odsetkowe poprzez np. spłatę odsetek od depozytów, nie mają odgórnego obowiązku przekazania takich otrzymanych środków na rzecz określonego podmiotu.

(d)   Rzeczywista działalność gospodarcza

Ocena czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, nie powinna ograniczać się do weryfikacji samej fizycznej obecności takiego podmiotu w kraju jego rezydencji. Odpowiada to założeniom Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącym standardu sztuczności.

Projekt objaśnień wskazuje, że wszelkie "całkowicie sztuczne” struktury, jak również "częściowo sztuczne” struktury nie będą spełniać przesłanki rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu definicji BO.

W odniesieniu do podmiotów prowadzących ograniczoną działalność gospodarczą, pomimo spełnienia minimalnego substratu działalności, szczególne okoliczności mogą wskazywać na potencjalnie sztuczny charakter struktury.

Są to między innymi:

• brak możliwości wykonywania istotnych funkcji zarządczych w stosunku do posiadanego majątku;
• ograniczone uzyskiwanie przychodów z własnej działalności gospodarczej;
• brak spełnienia kryterium efektywnego zarządu, gdyż w państwie siedziby znajduje się wyłącznie miejsce bieżącego administrowania sprawami;
• brak wystarczająco ważnych względów gospodarczych lub handlowych uzasadniających przypisanie zysków do podmiotu, tym samym nie odzwierciedlając rzeczywistości gospodarczej;
• brak samodzielnego wykonywania podstawowych funkcji gospodarczych oraz brak korzystania z własnych zasobów.

(e)   Mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (SAAR) w zakresie WHT

Płatnik zobowiązany jest nie tylko do weryfikacji statusu BO odbiorcy płatności, ale również do zbadania czy dokonywana płatność lub jej odbiorca spełniają którąkolwiek z negatywnych przesłanek określonych w art. 22c ustawy o CIT (Klauzula WHT SAAR). 

Klauzula ta dotyczy:

• sprzeczności uzyskanego zwolnienia z WHT z przedmiotem i celem Dyrektywy IR lub Dyrektywy PS;
• uzyskania zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów transakcji; oraz
• sztuczności działania.

Stosowanie koncepcji LTA przez organy podatkowe

Odnosząc się do orzecznictwa unijnego, w projekcie objaśnień resort finansów potwierdza, że nie ma bezpośredniego obowiązku stosowania LTA przez organy podatkowe w zakresie koncepcji BO zgodnie z Dyrektywą IR/Dyrektywą PS.

Możliwość zastosowania LTA jest ograniczona wyłącznie do sytuacji, w których łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem BO nie skutkuje obniżeniem WHT pobieranego w państwie płatnika;
2. występuje tożsamość rodzaju płatności w odniesieniu do płatności dokonywanych przez zagraniczną spółkę pośredniczącą na rzecz zagranicznego BO;
3. całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Kryterium efektywnego opodatkowania

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z WHT na gruncie przepisów ustawy o CIT jest m.in. efektywne opodatkowanie otrzymanej należności. Wymóg ten w szczególności rozumiany jest jako brak stosowania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego w stosunku do otrzymywanych należności. Co więcej, odnosi się on również do wymogu niepomniejszania otrzymanych płatności (przychodów) o hipotetyczne koszty, jak również do braku możliwości uzyskania zwrotu podatku pobranego od takiej należności lub zaliczenia takiego podatku na poczet podatku z innego tytułu.

W odniesieniu do dywidend, warunek ten należy rozumieć jako wymóg podlegania efektywnemu opodatkowaniu w Unii Europejskiej przez podmiot otrzymujący dywidendę. Zgodnie z projektem objaśnień, nie jest stosunkowo jasne, jak należy rozumieć powyższy warunek w odniesieniu do wypłat dywidend i ich potencjalnego zwolnienia podmiotowego stosowanego przez odbiorców. Można to jednak interpretować jako brak wpływu tych zwolnień na status BO podmiotów je stosujących (w przeciwieństwie do zwolnień przedmiotowych).

Nasze rekomendacje

Warto zapoznać się z najnowszym projektem objaśnień i przeanalizować czy i w jakim zakresie interpretacje przepisów będą miały zastosowanie. W szczególności warto je rozważyć w kontekście zabezpieczenia pozycji grup międzynarodowych w zakresie obowiązków WHT w Polsce. Punktem wyjściowym analiz powinny być zwłaszcza struktury dystrybucji zysków (jeżeli taka dystrybucja ma miejsce na wielu poziomach grupy).  W świetle opublikowanego projektu objaśnień zaleca się dokonanie przeglądu płatności transgranicznych i struktur grupowych w celu weryfikacji czy polskie preferencje WHT mogą dalej być stosowane, jak również w celu identyfikacji potencjalnych nowych możliwości w sferze WHT (przykładowo w związku z zastosowaniem LTA).

Jakie działania można podjąć?

Podmioty działające w strukturach grupowych mogą dokonać przeglądu:

(1)   płatności (oraz stosowanego podejścia) w ramach mechanizmu pay-and-refund oraz wybór najbardziej odpowiedniego podejścia:

• zastosowanie preferencji WHT na podstawie oświadczenia;
• wystąpienie o opinię WHT do polskich organów podatkowych;
• zapłata WHT i wystąpienie o zwrot zapłaconego podatku;

(2)   spełnienia obowiązku należytej staranności w odniesieniu do dokonanych płatności oraz potencjalna aktualizacja procedur WHT;

(3)   w przypadku, gdy podatnik lub płatnik złożył już wniosek o wydanie opinii WHT lub o zwrot podatku — ponowną ocenę prawdopodobieństwa pozytywnego rozstrzygnięcia oraz rozważenie alternatywnych rozwiązań.