Co to jest ulga na złe długi w CIT i VAT? Jak stosować ulgę i kiedy należy ją uwzględnić w rozliczeniu rocznym?

Jeżeli wierzyciel w danym okresie rozliczeniowym poniósł negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, ma prawo do zastosowania ulgi na złe długi, począwszy od odpowiednio okresu rozliczeniowego lub roku podatkowego, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do końca okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta (art. 38o ustawy o CIT). Preferencję tę można było zastosować w 2022 r., gdyż w roku tym zniesiono stan epidemii (obecnie mamy stan zagrożenia epidemicznego, który nie daje już takiego uprawnienia).

Ulga na złe długi – VAT

Na mocy art. 89a–89b ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, czyli gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powyższe stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
2. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły trzy lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W tym przypadku nielojalny kontrahent zobowiązany jest dokonać korekty podatku odliczonego w związku z nieopłaceniem faktur. 

Wyrok TSUE: prawo umożliwiające obniżenie VAT

Sprawie ulgi na złe długi poświęcony był wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. (sygn. C-335/19). Trybunał stwierdził, iż kraje unijne nie powinny uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Tym samym w odniesieniu do wierzyciela polskie prawo narusza art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Ustawodawca zmienił bowiem jedynie przepisy w stosunku do wierzyciela. 

Ulga na złe długi VAT - podmioty powiązane

Od połowy 2015 r. nie obowiązują przepisy ograniczające prawo do korzystania z ulgi na złe długi w przypadku, gdy między podmiotami istnieją powiązania (w tym powiązania o charakterze rodzinnym lub kapitałowym). Trzeba jednak pamiętać, że w przypadku takich powiązań organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania. 

Kiedy można skorzystać z ulgi na złe długi?

W przypadku sprzedaży na rzecz podatników VAT sytuacja jest prosta – z przepisów wynika domniemanie nieściągalności po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Jednocześnie z ulgi nie można skorzystać, jeżeli od końca roku, w którym została wystawiona faktura, upłynęło więcej niż trzy lata. 

W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik VAT czynny, podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli:

1. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
2. wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3. wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów

– użycie przez ustawodawcę spójników „lub” wskazuje, że wystarczające jest spełnienie tylko jednego warunku z trzech powyższych. 

Ulga na złe długi – jak wykazać je w deklaracji VAT

Podatnik może skorzystać z ulgi o ile ją rozliczy i zaraportuje jako element JPK VAT. Korekty obrotu w ramach ulgi na złe długi wykazujemy w odpowiednich polach jednolitego pliku kontrolnego, tj. w pozycjach P15 - P20 (w zależności od stawki). Z kolei dłużnik musi wykazać stosowne kwoty w polach P46 - P47 JPK. 

Rozliczenie roczne a ulga na złe długi         

W zakresie CIT ulgę na złe długi wykazuje się w CIT-8 (część E.5), składanym za rok, w którym upływa 90 dni od terminu płatności danej faktury (oczywiście przy założeniu, że płatność nie została dokonana). Konieczne jest także wypełnienie CIT/WZ (w przypadku grupy kapitałowej CIT/WZG). 

Z rozliczeniem ulgi nie trzeba jednak czekać do końca roku – wierzyciel może skorzystać z ulgi już na etapie płacenia zaliczek na podatek dochodowy. Skorzystanie z ulgi jest natomiast niemożliwe, gdy wierzyciel wykazuje stratę i nie ma do zapłaty podatku dochodowego. 

Uzyskanie zapłaty po skorzystaniu z ulgi

Może się zdarzyć, że po skorzystaniu z ulgi płatność jednak zostanie dokonana w całości lub w części. Otrzymane kwoty będą ponownie zwiększały przychody lub obrót u wierzyciela. Z kolei dłużnik będzie mógł ponownie wykazać koszt uzyskania przychodu i odliczyć VAT w odniesieniu do zapłaconych kwot. 

Podsumowanie

Ulga na złe długi pozwala odzyskać podatek dochodowy oraz VAT zapłacone do urzędu, a nie uzyskane od dłużnika, przy czym obie możliwości są od siebie niezależne – podatnik może skorzystać z ulgi wyłącznie w zakresie jednego podatku – oczywiście może też skorzystać z ulg zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku VAT, co pozwoli na uzyskanie najwyższych kwot. Z ulgi można skorzystać, jeżeli podatnik nie uzyska zapłaty przez 90 dni. Aby skorzystać z ulgi, należy wykazać niezapłacone zobowiązania w deklaracji dotyczącej podatku dochodowego lub JPK_V7M/JPK_V7K.

Dłużnik, który nie zapłaci za swoje zakupy, ma obowiązek skorygować swoje koszty i odliczony VAT od niezapłaconego zobowiązania, co przekłada się na konieczność zwiększenia zobowiązania w CIT i VAT. 

Późniejsza spłata zaległości powoduje ponowną konieczność zapłaty podatku dochodowego i VAT u wierzyciela oraz prawo dłużnika do ponownego wykazania kosztu uzyskania przychodu i odliczenia VAT u dłużnika.