BEPS 2.0 – wpływ systemu globalnego minimalnego opodatkowania na polskie podmioty funkcjonujące w grupach międzynarodowych

Przykład 1 przywołuje w uproszczonej formie częstą strukturę międzynarodowej grupy. W państwie A znajduje się siedziba główna międzynarodowej grupy (ang. ultimate parent entity). W państwie B znajduje się pośredni podmiot dominujący (ang. intermediate parent company), który opodatkowany jest niską efektywną stawką podatkową w wysokości np. 3%. Podmioty w państwach C, D i E opodatkowane są wysoką efektywną stopą podatkową w wysokości pomiędzy 18 a 21 procent, jednak na skutek wykonywania płatności odsetkowych (ang. interest payments) oraz płatności dotyczących należności licencyjnych (ang. royalties), a także usług niematerialnych (ang. intangible services) podstawa opodatkowania w państwach C, D i E zostaje obniżona. Zysk grupy skumulowany jest w działalności podmiotu B. W państwie B znajduje się niewielkie biuro o niewysokiej wartości, a także zatrudnionych jest kilkoro pracowników, których łączne roczne wynagrodzenie nie przekracza 1 mln euro.

Według wprowadzanych przepisów, zysk osiągnięty przez podmiot B opodatkowany jest efektywną stawką podatkową niższą niż 15%. Ze względu na niską treść ekonomiczną działalności podmiotu w państwie B, tylko niewielka część zysku objęta może być wyłączeniem ze względu na treść (ang. substance carve-out). W związku z tym, zgodnie z uzgodnionymi zasadami systemu globalnego minimalnego opodatkowania, powstałaby kwota możliwego dodatkowego opodatkowania (ang. top-up tax) wynosząca ok. 12% dochodu podmiotu w państwie B, tak aby wyrównać poziom efektywnego opodatkowania w państwie do stawki 15%.

Państwem, które mogłoby w pierwszej kolejności nałożyć dodatkowy podatek (ang. top-up tax), byłoby państwo A. Jeśli państwo A nie zdecydowałoby się na zastosowanie zasady IIR, państwa C, D i E zyskałyby możliwość nałożenia dodatkowego opodatkowania w wyniku zastosowania zasady UTPR. Kwota dodatkowego opodatkowania mogłaby być podzielona pomiędzy państwa C, D i E, uwzględniając proporcje wartości środków trwałych oraz liczby pracowników.

Omówiony przykład ukazuje, że wdrożenie reform związanych z systemem globalnego minimalnego opodatkowania wymagać będzie zastosowania nowego podejścia do planowania podatkowego. Na skutek zmiany dynamiki interakcji pomiędzy poszczególnymi administracjami podatkowymi, zamknięta ma być możliwość obniżenia efektywnej stawki podatkowej do poziomu zbliżonego do 0% poprzez zastosowanie transakcji wewnątrzgrupowych, związanych z rozliczaniem zysku, który ma charakter mobilny (ang. mobile income) w państwach o niskiej efektywnej stawce podatku, w sytuacji gdy podmioty w tych państwach mają niski wskaźnik wartości aktywów trwałych (ang. tangible assets) oraz wysokości wynagrodzeń (ang. payroll).

Wpływ wprowadzanych zmian na podmioty w Polsce funkcjonujące w ramach międzynarodowych grup

W kontekście opisanych powyżej zmian, może więc wzrosnąć znaczenie ulg oraz zwolnień dostępnych w poszczególnych państwach dla ogólnej strategii podatkowej międzynarodowych grup w zakresie, w jakim dochód objęty ulgami lub zachętami wygenerowany jest z zaangażowaniem środków trwałych oraz pracowników. Skorzystanie z ulgi lub zwolnienia dostępnego w danej jurysdykcji może być skuteczne tylko w przypadku, jeśli dochód znajdujący się w zakresie ulgi lub zwolnienia będzie mógł być objęty wyłączeniem ze względu na treść (ang. substance carve-out), w zakresie w jakim dochód ten został wygenerowany z zaangażowaniem środków trwałych oraz pracowników. W takiej sytuacji, kluczowego znaczenia może nabrać nie osiągnięcie jak najniższej efektywnej stawki podatkowej całej grupy, a utrzymanie równowagi konkurencyjnej w stosunku do podmiotów z tego samego rynku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że działalność prowadzona na terytorium Polski przez podmioty funkcjonujące w ramach międzynarodowych grup często charakteryzuje się stosunkowo wysoką treścią ekonomiczną pod względem zaangażowania środków trwałych oraz liczby pracowników. Ponadto, w polskim systemie podatkowym istnieje szereg ulg oraz zwolnień, których stosowanie powiązane jest z treścią ekonomiczną (np. IP Box, ulga B+R, czy zwolnienie strefowe). Efektywne korzystanie z tego rozbudowanego systemu ulg oraz zwolnień może pozwolić na to, by podmioty funkcjonujące na terytorium Polski przyczyniły się do osiągnięcia celów strategii podatkowej całej grupy.

Poniższe ilustruje potencjalny wzrost znaczenia możliwości stosowania ulg oraz zwolnień przez podmioty funkcjonujące w Polsce w strategii podatkowej międzynarodowych grup w obliczu wprowadzenia systemu globalnego minimalnego opodatkowania.

Podobnie jak w przykładzie 1, w przykładzie 2 ukazany jest uproszczony schemat struktury międzynarodowej grupy. Mimo, że podmiot w Polsce prowadzi działalność, która może skorzystać z ulg czy zwolnień dostępnych w ramach polskiego systemu podatkowego, ze względu na niską efektywną stawkę podatkową podmiotu w państwie B, bardziej atrakcyjną opcją jest obecnie umiejscowienie działalności finansowej oraz usługowej grupy w państwie B.

Po wprowadzeniu systemu globalnego minimalnego opodatkowania, ta dynamika może ulec zmianie. Przyjmując, że podmiot w państwie B posiadałby środki trwałe o stosunkowo niewielkiej wartości oraz zaledwie kilkoro pracowników, w przypadku ulokowania zysku w podmiocie B, powstałby obowiązek zapłaty dodatkowego opodatkowania (ang. top-up tax), aby wyrównać poziom opodatkowania do efektywnej wysokości 15%. W takiej sytuacji, możliwość skorzystania z ulg i zwolnień dostępnych w Polsce nabrałaby znaczenia z punktu widzenia strategii podatkowej grupy. Przyjmując, iż podmiot w Polsce osiągnąłby dochód przy wykorzystaniu środków trwałych o wartości 200 milionów złotych, a także ponosząc koszt wynagrodzeń w kwocie 80 milionów złotych, wyłączeniem ze względu na treść objęte mogłoby być nawet 24 000 000 złotych dochodu (8% x 200 mln zł + 10% x 80 mln zł= 16 000 000 zł + 8 000 000 zł= 24 000 000 zł). Dochód ten mógłby być wyłączony z zasad funkcjonowania systemu minimalnego opodatkowania.

Obecne rekomendacje

W związku z powyższym, odnośnie do podmiotów funkcjonujących na terytorium Polski, będących częścią międzynarodowych grup, kluczowe znaczenie ma ustalenie części zysku, która może być objęta wyłączeniem ze względu na treść (ang. substance carve-out). Wstępne oszacowanie tej kwoty jest możliwe na podstawie zasad przedstawionych w opublikowanych dotychczas dokumentach. Zrozumienie tego kluczowego aspektu może stać się ważnym czynnikiem decyzyjnym w ramach planowanych restrukturyzacji biznesowych grup międzynarodowych. Warto stosunkowo wcześnie ocenić wpływ ww. nowych mechanizmów podatkowych, aby odpowiednio przygotować się na zmiany związane z wprowadzeniem systemu globalnego minimalnego opodatkowania.

Wstępne oszacowanie części zysku, która może być potencjalnie objęta wyłączeniem ze względu na treść pozwoli też na głębsze zrozumienie efektów dalszych prac nad wprowadzeniem globalnego systemu minimalnego opodatkowania. Umożliwi to zaangażowanie się w bardziej skuteczny sposób w proces konsultacji publicznych oraz w dialog z administracją podatkową, tak aby wprowadzane zmiany uwzględniały w możliwie największy sposób praktykę biznesową.