Czy i jak skutecznie fiskus celuje w optymalizacje podatkowe?

Pomimo że łączna kwota ustaleń zmalała w 2019 r. o prawie 1,5 mld zł, to wzrosła kwota wpłat dokonanych przez podatników na podstawie wyników kontroli – z 1,4 mld zł w 2018 r. do 1,6 mld zł w 2019 r. Wzrost ten może być spowodowany lepszym przygotowaniem organów do kontroli, które już w momencie jej wszczęcia wiedzą, na jakich obszarach powinny się skupić. Przy tym obserwowane przez nas pozytywne zmiany w zakresie sposobu prowadzenia dialogu w toku kontroli, skutkujące przekonaniem podatnika o słuszności jej wyniku, mogą przekładać się na wysokość dokonanych wpłat, zrealizowanych bez wchodzenia w spór z organem. 

Wysoki poziom skuteczności można zaobserwować również w odniesieniu do kontroli prowadzonych przez urzędy skarbowe – w 2019 r. zaledwie 6% kontroli podatkowych nie zakończyło się dodatkowym przysporzeniem (w 2018 r. było to 10%). Jednakże zmniejszenie liczby kontroli spowodowało istotny spadek dodatkowych przypisów, które w 2017 r. wyniosły – 5,06 mld, w 2018 r. – 4,47 mld zł, a w 2019 r. – „tylko” 3,99 mld zł. Tutaj też obserwujemy wzrost wpłat dokonanych dobrowolnie, po zakończeniu kontroli.

Wyraźna tendencja spadkowa dotycząca liczby kontroli wynika również z Raportu NIK o agresywnych optymalizacjach podatkowych w zakresie CIT. Z danych przestawionych w raporcie wynika, że od początku 2014 r. do końca pierwszej połowy 2018 r. przeprowadzono łącznie 11 495 kontroli podatkowych w zakresie CIT, przy czym liczba kontroli w ciągu kolejnych lat systematycznie malała.

Liczba kontroli w CIT w latach 2014-2018:

Jednak tak jak sygnalizowaliśmy, spadek liczby kontroli i niekiedy też spadek wstępnych przypisów wcale nie świadczy, o tym, że podatnicy mogą „spać spokojnie”. Statystyki potwierdzają tezę, że organy bardziej skupione są nie tylko na prowadzonych kontrolach, ale przede wszystkim na typowaniu podatników oraz obszarów do kontroli, co w efekcie zwiększa skuteczność ich działań.

Zgodnie z danymi wynikającymi ze wspomnianego Raportu NIK, przeprowadzone kontrole w CIT skutkowały złożeniem przez podatników 5691 korekt deklaracji, w których wykazali oni zobowiązania w CIT o 994,5 mln zł wyższe niż w pierwotnych deklaracjach. W badanym okresie organy podatkowe I instancji wydały 1752 decyzje, w których określiły dodatkowe zobowiązania podatkowe na kwotę przekraczającą 3,2 mld zł. – 61,4% tych decyzji stała się ostateczna. Do wojewódzkich sądów administracyjnych zaskarżono z kolei 306 decyzji (na kwotę 1,2 mld zł), ale tylko 15% rozstrzygnięć WSA było korzystnych dla podatników. Tym samym utrzymano w mocy prawie 81% przypisów będących przedmiotem sporu przed WSA (na kwotę 45,9 mln zł). Z powyższego wynika, że zaniżenie dochodów do opodatkowania potwierdzone zostało w toku ponad 60% przeprowadzonych kontroli. Jak wynika z Raportu NIK przeciętna wartość dodatkowych przypisów określonych decyzjami w analizowanym okresie wyniosła 1,8 mln zł, a przeciętna wartość dodatkowego zobowiązania wynikającego z korekt deklaracji – 174,8 tys. zł.

Tendencja spadkowa liczby kontroli przy jednoczesnym wysokim poziomie ich skuteczności powinna utrzymywać się w kolejnych latach. Tak jak wspominaliśmy już w tym oraz poprzednim artykule, zwiększona skuteczność wynika m.in. z działań przed kontrolnych, jak typowanie i analiza gromadzonych danych (JPK, STIR, VIES, MDR, Fundament Danych), które to działania pozwalają urzeczywistnić wprowadzoną do ustawy o KAS zasadę tzw. ekonomiki kontroli, zgodnie z którą kontrole celno-skarbowe (inne niż kontrole losowe lub wynikające z przepisów prawa) powinny uwzględniać ryzyko wystąpienia nieprawidłowości oraz ustalenie i ocenę środków niezbędnych do jego ograniczania (art. 58). Niemniej jednak zwiększona skuteczność wynikać będzie też z coraz większego wachlarza instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację rozliczeń podatkowych (np. GAAR), a także coraz większej specjalizacji kontrolujących w zakresie kontrolowanych obszarów, jak np. ceny transferowe. Więcej szczegółów o cenach transferowych i związanej z nimi dokumentacji znajduje się w artykule: Dokumentacja cen transferowych 2021 i 2022. O czym warto pamiętać?

Jeśli nie GAAR, to co?

Jak wynika z Raportu NIK, przeciętne dodatkowe zobowiązania podatkowe w CIT są wyższe w odniesieniu do kontroli, w których zastosowano instrumenty przeciwdziałania agresywnym optymalizacjom podatkowym. Dlatego to na tych obszarach wg NIK powinny skupić się organy podatkowe.

Liczba decyzji organów I instancji wydawanych w oparciu o pozaklauzulowe instrumenty mające na celu przeciwdziałanie optymalizacjom podatkowym w zakresie CIT systematycznie rosła. Co prawda w I połowie 2018 r. wydano tylko 8 takich decyzji (Raport NIK nie obejmuje II połowy 2018 r.), niemniej stanowiło to aż 8,5% ogółu wydanych decyzji organów podatkowych (w 2017 r. odsetek ten wyniósł 9,3%). Łącznie w badanym okresie (2014 r. – I połowa 2018 r.) wydano 68 ostatecznych decyzji organów I instancji.

Liczba ostatecznych decyzji organów I instancji wydanych z wykorzystaniem instrumentów pozaklauzulowych:

W badanym przez NIK okresie organy podatkowe skupiły się przede wszystkim na wykorzystaniu do przeciwdziałania agresywnym optymalizacjom podatkowym w CIT art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i 11 ust. 4 ustawy o CIT.

Art. 199a OP to nie substytut GAAR

Jednym z najczęściej wykorzystywanych przez organy podatkowe instrumentów pozaklauzulowych jest art. 199a Ordynacji podatkowej, który dotyczy:

• ustalenia treści czynności prawnej (§ 1),
• określenia skutków podatkowych czynności pozornych (§ 2),
• wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

Z zastosowaniem art. 199a Ordynacji podatkowej przeprowadzono 34 kontrole rozliczeń w podatku CIT, w wyniku czego uzyskano dochody na kwotę ponad 100 mln zł. Podatnicy złożyli pięć korekt, w których wykazali dodatkowe zobowiązania w CIT o ponad 8,7 mln zł wyższe niż w pierwotnej deklaracji. Organy podatkowe wydały 11 ostatecznych decyzji na kwotę 390 mln zł. Najwięcej, bo aż pięć decyzji wydano w 2017 r., cztery w 2016 r. i po jednej w 2015 i w pierwszej połowie 2018 r. Pozorność czynności stwierdzono w co trzeciej kontroli, w której takie działania podejrzewano.

W raporcie NIK nie wskazano jednak ile decyzji opartych na art. 199a Ordynacji podatkowej finalnie uchylono wskutek wydania wyroków sądów administracyjnych. Z naszej praktyki wynika, że odsetek ten może być niemały z uwagi na wątpliwości co do możliwości stosowania art. 199a Ordynacji podatkowej jako substytutu klauzuli GAAR (zachęcamy do zapoznania się z kolejnymi artykułami z serii, w których przedstawimy przegląd stanowisk sądów administracyjnych m.in. w tym zakresie).

Rozliczenia wewnątrzgrupowe pod lupą fiskusa

Kolejnym obszarem, który cieszył się szczególnym zainteresowaniem organów podatkowych w badanym okresie były transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z jednej strony organy poszukiwały efektów działań optymalizacyjnych, ale weryfikowały również „zwyczajne” codzienne transakcje, które wpływały na raportowaną rentowność przedsiębiorstw. Podstawę do działań w tym zakresie stanowił obowiązujący do końca 2018 r. art. 11 ustawy o CIT.

Niemniej jednak, skuteczność kontroli w zakresie cen transferowych była stosunkowo niska.

Wpływ na te statystyki ma fakt, że w sprawach dotyczących cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT) blisko połowa (46%) zaskarżonych decyzji organów pierwszej instancji zostało uchylonych już przez organy odwoławcze.

Być może wynika to z faktu, że kontrole te są jednymi z bardziej skomplikowanych i długotrwałych oraz wymagają np. przygotowania przez organ analiz porównawczych, czy zweryfikowania szeregu aspektów rynkowych lub biznesowych, które mogły wpłynąć na konkretne wskaźniki w danym okresie. Nie zawsze w trakcie kontroli uda się uzyskać pełen obraz transakcji, wpływający na jej ostateczny wynik, stąd z naszego doświadczenia wynika, że w toku ponownej weryfikacji sprawy przez organ I instancji konieczne jest często uzupełnienie materiału dowodowego oraz stosownych analiz w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na marginesie warto wspomnieć, że weryfikacja rozliczeń wewnątrzgrupowych nie zawsze dokonywana jest przez organy na podstawie przepisów dotyczących cen transferowych. Z naszego doświadczenia wynika, że organy próbują kwestionować zasadność ponoszenia np. opłat licencyjnych w ramach grupy także na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o którym Raport NIK nie wspomina, a który w ostatnim czasie zyskał na znaczeniu w oczach organów jako potencjalny instrument w walce z optymalizacją podatkową.

Jak widać, oba omówione szerzej instrumenty nie dość, że wykorzystywane były stosunkowo rzadko (powoływano się na nie w zaledwie ok. 5% kontroli), to dodatkowo nie zawsze skutecznie. Biorąc jednak pod uwagę statystyki oraz cele w zakresie kontroli w przyszłości, możemy spodziewać się, że „słabych” punktów po stronie organów będzie coraz mniej.

Kontrole fiskusa w kolejnych latach

W kolejnych latach kontrole mają być kierowane tam, gdzie wstępna analiza wykaże istotne ryzyko powstania nieprawidłowości, co będzie przyczyniać się do wzrostu ich skuteczności. W pozostałym zakresie coraz częściej wykorzystywane są i nadal będą – mniej uciążliwe (przynajmniej z definicji) – czynności sprawdzające. Jednocześnie zmianie ulega struktura przeprowadzanych kontroli – ostatnie lata wskazują na spadek dominacji kontroli w VAT i skupienie się organów podatkowych na rozliczeniach w CIT.

Jak wskazał NIK, przedmiotem zainteresowania organów podatkowych powinny być podmioty przeprowadzające optymalizacje podatkowe i różnego rodzaju restrukturyzacje – to tam potencjalnie kryją się milionowe zaległości podatkowe i na tych właśnie obszarach powinny skupić się kontrolujący. Wobec nie zawsze trafnie wykorzystywanych instrumentów pozaklauzulowych, wejście w życie GAAR stanowi nie tylko ułatwienie, ale również impuls do podejmowania takich działań przez organy podatkowe.

Powyższe nie oznacza, że podatnik, który w ostatnich latach nie uczestniczył w optymalizacjach podatkowych, nie będzie kontrolowany. Należy przyjąć, że prędzej czy później każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą spotka się z przedstawicielami fiskusa, a kontrolę podatkową czy celno-skarbową należy traktować jako nieuchronny element prowadzenia biznesu.

Skuteczność powinna też wzrosnąć w kontrolach z obszaru cen transferowych, w szczególności z uwagi na zmiany w przepisach umożliwiających szacowanie dochodów – od 2019 r. organy zyskały bowiem nowe narzędzia dające m.in. uprawnienia do pominięcia, czy recharakteryzacji transakcji. Z drugiej strony efekty przynosi ciągłe doskonalenie wiedzy i umiejętności pracowników administracji podatkowej w tym obszarze (udział w konsultacjach, szkoleniach, czy studiach podyplomowych), skutkujące lepszym wyczuciem co do obszarów kryjących potencjalne nieprawidłowości.

Podsumowanie

Organy dysponują coraz większą liczbą narzędzi pozwalających nie tylko skuteczniej typować podatników do kontroli, ale również bardziej skrupulatnie wskazywać najbardziej ryzykowne, a tym samym dochodowe obszary. Ryzyko kontroli rośnie, dlatego w przypadku jej wystąpienia warto pamiętać by aktywnie w niej uczestniczyć, nie ograniczając się wyłącznie do odpowiedzi na wezwania kontrolujących. Nasze doświadczenia pokazują bowiem, że próby prowadzenia dialogu z organami podatkowymi i aktywna postawa podatnika mogą działać przede wszystkim na jego korzyść.