Przepis w obecnym kształcie nie tylko zatem dopuszcza do limitowania oprocentowania nadpłaty należnej podatnikowi, lecz także w niektórych sytuacjach całkowicie pozbawia podatników możliwości uzyskania jakiejkolwiek rekompensaty za nienależne korzystanie z ich kapitału.
Jest to szczególnie dotkliwe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich. To właśnie w sprawie jednego z nich skierowano pytanie prejudycjalne w sprawie C-322/22 (skutki orzeczenia nie ograniczają się jednak do sfery rozliczeń samych funduszy inwestycyjnych, lecz jego beneficjentami mogą być wszyscy polscy podatnicy i płatnicy). Mimo że prawo takich funduszy do korzystania ze zwolnień przewidzianych w ustawie o CIT zostało potwierdzone już w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. (C-190/12), opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE dnia 10 czerwca 2014 r., do chwili obecnej polski ustawodawca nie wprowadził zmian legislacyjnych, a wskazany wyrok jest jedyną podstawą ubiegania się o zwrot nadpłaty.
W przypadku funduszy wyraźnie rysują się zatem trzy scenariusze dochodzenia zwrotu nadpłaty oraz związane z nimi tryby naliczania oprocentowania:
- w sprawach, w których wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE (czyli do dnia 10 lipca 2014 r.), oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (w takiej sytuacji mamy do czynienia z pełnym oprocentowaniem za cały okres korzystania z kapitału podatnika);
- w sprawach, w których wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od publikacji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE (tj. po dniu 10 lipca 2014 r.), oprocentowanie zostaje ograniczone i jest naliczane tylko do dnia 10 lipca 2014 r.
- ostatni scenariusz tyczy się natomiast sytuacji, kiedy wniosek został złożony po upływie wspomnianych 30 dni, gdyż sama nadpłata powstała już po tym terminie – w takiej sytuacji organy w ogóle nie przyznają podatnikowi żadnego oprocentowania (nadpłaty powstałe zatem po dniu 10 lipca 2014 r. są zwracane bez żadnych odsetek).
Stanowisko TSUE
Analizując polskie regulacje, TSUE podkreślił, że w świetle ugruntowanego dorobku orzeczniczego Trybunału „zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona”.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na trudności, jakie polskie przepisy kreują w uzyskaniu stosownej rekompensaty. Zwrócił uwagę w szczególności na fakt, iż nie można wymagać od podatnika (niebędącego stroną sporu), że zostanie poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim czasie. Podmiot taki może się dowiedzieć, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero po upływie 30-dniowego terminu następującego po publikacji sentencji orzeczenia, nie dopuszczając się żadnego niedbalstwa. Nawet dla podatnika uczestniczącego w sporze dotrzymanie 30-dniowego terminu może być niewykonalne – zwłaszcza, gdy stwierdzenie sprzeczności opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku dodatkowej weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego.
Trybunał zaznaczył również, że nawet w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE istnieje już w obrocie prawnym, to nie oznacza, iż podatnik będzie mógł zapobiec zapłacie podatku, w szczególności, gdy podatek ten jest pobierany przez inny podmiot (tj. płatnika).
W efekcie Trybunał stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
Skutek orzeczenia
Wskazany wyrok otwiera podatnikom drogę do dochodzenia oprocentowania od nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Jakkolwiek wyrok zapadł na kanwie opodatkowania funduszy inwestycyjnych, to zawiera w sobie szereg uniwersalnych tez, które mogą posłużyć również w postępowaniach inicjowanych przez podatników w innych sprawach. Przykładowo, pełnego oprocentowania nadpłat mogą domagać się teraz podatnicy, którzy otrzymali zwrot nadpłaty lub dochodzą tego zwrotu w wyniku wyroku z dnia 18 marca 2021 r., C-895/19) (dot. tzw. szyku rozwartego przy rozpoznawaniu WNT), czy wyroku z dnia 9 września 2021 r., C-855/19 (dot. zapłaty VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych). Analizie należy jednak poddać każdy przypadek, kiedy nadpłata wynikała z orzeczenia TSUE.