BEPS 2.0 – wpływ systemu globalnego minimalnego opodatkowania na polskie podmioty funkcjonujące w grupach międzynarodowych

Po uzyskaniu politycznej akceptacji ze strony ponad 130 jurysdykcji dla wprowadzenia systemu globalnego minimalnego opodatkowania (ang. minimum taxation), trwa proces szybkiej implementacji uzgodnionych reform. 

W dniu 20 grudnia 2021 r. OECD opublikowało modelowe przepisy (ang. model rules) dotyczące dwóch kluczowych zasad określanych łącznie mianem „Global Anti-Base Erosion Rules” lub „GloBE” a więc zasady „Income Inclusion Rule” (dalej: „IIR”) oraz „Undertaxed Payment Rule” (dalej: „UTPR”). Dokument ten również otrzymał akceptację członków Inclusive Framework. Odwołując się do treści modelowych przepisów, 22 grudnia 2021 r., Komisja Europejska opublikowała projekt dyrektywy, mającej na celu wdrożenie w zharmonizowany sposób zasad GloBE w Unii Europejskiej.

Zważywszy na to, iż celem wprowadzenia systemu globalnego minimalnego opodatkowania jest dokonanie przebudowy międzynarodowego systemu podatkowego, dokumenty opublikowane przez OECD oraz Komisję Europejską zawierają odwołania do wielu pojęć oraz mechanizmów, które dotychczas nie były używane w ramach systemu podatkowego. Mnogość nowych pojęć oraz obowiązków może utrudniać zrozumienie fundamentalnego znaczenia zachodzących zmian. Należy przy tym pamiętać, iż, według ustaleń podjętych w ramach Inclusive Framework, system globalnego minimalnego opodatkowania ma zacząć obowiązywać od 2023 r. Obecny harmonogram prac jest zgodny z tym celem co oznacza, że właściwe przepisy będą musiały być stosowane już nieodległej perspektywie. Nie można przy tym całkowicie wykluczyć, iż skomplikowany proces implementacji tak kluczowych zmian zostanie wydłużony.

Warto zastanowić się nad znaczeniem dokonujących się zmian na gruncie globalnego minimalnego opodatkowania, ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji podmiotów znajdujących się w Polsce, które funkcjonują w ramach grup międzynarodowych.

Przebudowa międzynarodowego systemu podatkowego jako cel wprowadzenia globalnego minimalnego opodatkowania

Celem wprowadzenia systemu globalnego minimalnego opodatkowania jest ograniczenie konkurencji podatkowej pomiędzy poszczególnymi państwami (ang. tax competition). Na skutek skoordynowanego działania wielu państw, zysk międzynarodowych grup ma być opodatkowany minimalną stawką w wysokości 15%. Wymaga podkreślenia, że uzgodniona stawka dotyczy efektywnego poziomu opodatkowania w danej jurysdykcji (ang. jurisdictional effective tax rate). Oznacza to, że nawet jeśli dane państwo ma standardową stawkę podatku (ang. headline tax rate) wyższą niż 15%, to podmioty w tym kraju mogą być objęte przepisami globalnego minimalnego opodatkowania, jeśli efektywny poziom opodatkowania jest niższy niż 15%, na przykład na skutek zastosowania ulg, czy zwolnień.

W sytuacji, gdy podmioty w danej jurysdykcji opodatkowane są efektywną stawką niższą niż 15%, inne państwa w których znajdują się podmioty z danej grupy mają uzyskać możliwość nałożenia dodatkowego podatku (ang. top-up tax), aby wyrównać poziom efektywnego opodatkowania do 15%. W nowym systemie podatków międzynarodowych, jedynym skutecznym sposobem na obniżenie efektywnej stawki podatku poniżej 15% ma być możliwość skorzystania z wyłączenia dla dochodu wygenerowanego z wykorzystaniem odpowiedniej treści ekonomicznej (ang. substance carve-out). Do wydzielenia części dochodu, który może być objęty wyłączeniem ze względu na treść ekonomiczną używane mają być wskaźniki dotyczące wartości środków trwałych (ang. tangible assets) oraz wysokości wynagrodzeń (ang. payroll). W związku z tym, struktury w ramach których zysk kumulowany jest w państwach o niskiej efektywnej stopie podatku mogą stracić swoje znaczenie po wprowadzeniu w życie zasad globalnego minimalnego opodatkowania, jeśli zysk ten jest osiągany ze stosunkowo niewielkim zaangażowaniem środków trwałych oraz pracowników. Poniższy przykład służy zilustrowaniu tego kluczowego aspektu wprowadzanego systemu globalnego minimalnego opodatkowania.

Wpływ wprowadzanych zmian na podmioty w Polsce funkcjonujące w ramach międzynarodowych grup

W kontekście opisanych powyżej zmian, może więc wzrosnąć znaczenie ulg oraz zwolnień dostępnych w poszczególnych państwach dla ogólnej strategii podatkowej międzynarodowych grup w zakresie, w jakim dochód objęty ulgami lub zachętami wygenerowany jest z zaangażowaniem środków trwałych oraz pracowników. Skorzystanie z ulgi lub zwolnienia dostępnego w danej jurysdykcji może być skuteczne tylko w przypadku, jeśli dochód znajdujący się w zakresie ulgi lub zwolnienia będzie mógł być objęty wyłączeniem ze względu na treść (ang. substance carve-out), w zakresie w jakim dochód ten został wygenerowany z zaangażowaniem środków trwałych oraz pracowników. W takiej sytuacji, kluczowego znaczenia może nabrać nie osiągnięcie jak najniższej efektywnej stawki podatkowej całej grupy, a utrzymanie równowagi konkurencyjnej w stosunku do podmiotów z tego samego rynku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że działalność prowadzona na terytorium Polski przez podmioty funkcjonujące w ramach międzynarodowych grup często charakteryzuje się stosunkowo wysoką treścią ekonomiczną pod względem zaangażowania środków trwałych oraz liczby pracowników. Ponadto, w polskim systemie podatkowym istnieje szereg ulg oraz zwolnień, których stosowanie powiązane jest z treścią ekonomiczną (np. IP Box, ulga B+R, czy zwolnienie strefowe). Efektywne korzystanie z tego rozbudowanego systemu ulg oraz zwolnień może pozwolić na to, by podmioty funkcjonujące na terytorium Polski przyczyniły się do osiągnięcia celów strategii podatkowej całej grupy.

Poniższe ilustruje potencjalny wzrost znaczenia możliwości stosowania ulg oraz zwolnień przez podmioty funkcjonujące w Polsce w strategii podatkowej międzynarodowych grup w obliczu wprowadzenia systemu globalnego minimalnego opodatkowania.

Obecne rekomendacje

W związku z powyższym, odnośnie do podmiotów funkcjonujących na terytorium Polski, będących częścią międzynarodowych grup, kluczowe znaczenie ma ustalenie części zysku, która może być objęta wyłączeniem ze względu na treść (ang. substance carve-out). Wstępne oszacowanie tej kwoty jest możliwe na podstawie zasad przedstawionych w opublikowanych dotychczas dokumentach. Zrozumienie tego kluczowego aspektu może stać się ważnym czynnikiem decyzyjnym w ramach planowanych restrukturyzacji biznesowych grup międzynarodowych. Warto stosunkowo wcześnie ocenić wpływ ww. nowych mechanizmów podatkowych, aby odpowiednio przygotować się na zmiany związane z wprowadzeniem systemu globalnego minimalnego opodatkowania.

Wstępne oszacowanie części zysku, która może być potencjalnie objęta wyłączeniem ze względu na treść pozwoli też na głębsze zrozumienie efektów dalszych prac nad wprowadzeniem globalnego systemu minimalnego opodatkowania. Umożliwi to zaangażowanie się w bardziej skuteczny sposób w proces konsultacji publicznych oraz w dialog z administracją podatkową, tak aby wprowadzane zmiany uwzględniały w możliwie największy sposób praktykę biznesową.