Należyta staranność w VAT a orzecznictwo podatkowe

Prawo do odliczenia VAT – okoliczności uzasadniające odmowę zastosowania uprawnień podatkowych

Trybunał Sprawiedliwości UE wyraźnie podnosi, że prawo do odliczenia VAT przez podatników stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawa tego zasadniczo nie można ograniczać, jeżeli podatnik spełnił materialne i formalne wymogi lub warunki, którym podlega to prawo. Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa unijnego, a do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia VAT, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.

Przykładem orzeczenia TSUE, który odnosi się do takiej sytuacji, jest wyrok z dnia 11 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-281/20, Ferimet SL przeciwko Administración General del Estado. Sąd wskazał w tym przypadku, że brak dochowania należytej staranności przez nabywców towarów i usług w transakcjach udokumentowanych fakturą – rozumiany w tym przypadku jako umieszczenie na fakturze fikcyjnych danych dostawcy – może pozbawić ich prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (nie może być bowiem potraktowane jako jedynie naruszenie wymogów formalnych warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak próbowała argumentować strona skarżąca). 

Odmowa prawa do odliczenia VAT – inne okoliczności 

Jednocześnie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że odmowa prawa do odliczenia VAT jest zasadna, nie tylko wtedy, gdy oszustwo popełnił sam podatnik, lecz także wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. np. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, sygn. akt: C-439/04 i C-440/04, pkt 59; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, sygn. akt: C-80/11 i C-142/11, pkt 45; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, sygn. akt C-189/18, pkt 35; a także postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, sygn. akt C-108/20, pkt 22).

A zatem podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, dla celów Dyrektywy VAT należy uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W takiej sytuacji podatnik ten służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą.

Kiedy organy skarbowe nie mogą odmówić skorzystania z uprawnienia podatkowego?

Trybunał Sprawiedliwości UE przypomina, że w sytuacjach, w których podatnik spełnił przesłanki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, można mu odmówić prawa do odliczenia tylko pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył w transakcji powiązanej z takim oszustwem, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu (zob. postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, sygn. akt C-108/20, pkt 24).

W związku z tym niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112 jest karanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa w zakresie VAT. Zdaniem TSUE ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów Skarbu Państwa.

Co istotne, ponieważ odmowa prawa do odliczenia VAT stanowi wyjątek od podstawowej zasady, jaką jest istnienie takiego prawa. Organy podatkowe mają obowiązek wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z oszustwem. W dalszej kolejności to do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Prawo unijne nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, zatem wspomniane tu obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej zasady te nie mogą naruszać skuteczności prawa unijnego (zob. np. postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, sygn. akt C-610/19, pkt 57 i 59).

Należyta staranność VAT – kluczowe aspekty wg TSUE

Podsumowując, kluczowe aspekty poruszane przez TSUE w orzeczeniach traktujących o aspekcie należytej staranności w VAT to przede wszystkim:

1. Konieczność ustalania norm należytej staranności – TSUE uznaje, że zachowanie należytej staranności oznacza, iż podatnicy muszą działać ostrożnie i zgodnie z przepisami prawa, aby skorzystać z uprawnień podatkowych. Istnieje jednak pewne pole do interpretacji, a normy należytej staranności mogą się różnić w zależności od okoliczności danego przypadku. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreśla, że należyta staranność nie jest spełniana przez podatników, którzy działają w sposób beztroski lub lekceważą przepisy podatkowe.
2. Posiadana wiedza lub istniejące przesłanki do posiadania takiej wiedzy – istotnym elementem oceny należytej staranności jest pytanie o to, czy podatnik miał wiedzę lub powinien był mieć wiedzę o ewentualnych oszustwach lub nadużyciach w związku z transakcjami, które podejmuje. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że jeśli podatnik jest lub powinien być świadomy nieprawidłowości w dokonywanych transakcjach, może mu zostać odmówione prawo do odliczenia VAT.
3. Okoliczność zaniedbania, wystarczająca w przypadku braku celowości – wyroki TSUE jasno wskazują, że odmowa korzystania z uprawnień podatkowych nie jest uzależniona wyłącznie od celowego działania podatnika. Nawiasem mówiąc, zaniedbanie lub lekceważenie przepisów podatkowych również może prowadzić do negatywnych konsekwencji podatkowych.
4. Negatywne konsekwencje dla podmiotów niedochowujących należytej staranności – wyroki TSUE dotyczące należytej staranności mają ogromne znaczenie dla podatników i organów podatkowych. W praktyce oznacza to, że podatnicy muszą prowadzić staranne i zgodne z przepisami księgi rachunkowe, monitorować transakcje oraz działać w sposób zapobiegający nieprawidłowościom podatkowym. W przeciwnym razie mogą zostać obarczeni odpowiedzialnością za brak odpowiedniej staranności, co może skutkować karą.

Należyta staranność VAT – jak ją zachować?

Oczywistym wnioskiem powyższego jest więc to, że pojęcie, jakim jest należyta staranność VAT jest złożone i wymaga szczególnej uwagi ze strony podatników. Rozstrzygnięcia TSUE stanowią wytyczne, które pomagają określić granice dopuszczalnego zachowania podatników w kontekście VAT. Również organy podatkowe muszą stosować te zasady z rozwagą i w sposób spójny, aby zagwarantować uczciwość i zgodność z przepisami w zakresie podatku VAT. W praktyce jednak firmy nadal mają wątpliwości, jaki poziom staranności będzie traktowany przez organy jako wystarczający do zapewnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – w okolicznościach budzących podejrzenia o oszustwo lub związek z nim.