Stałe miejsce prowadzenia działalności w praktyce polskich organów podatkowych a obowiązkowe e-Faktury

Wcześniejsze stanowisko organów – niewiele warunków do spełnienia

Stanowisko polskich organów podatkowych przez dłuższy czas kształtowało się w linii spójnej m.in. z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95, uznał, że stwierdzenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności (stałego przedsiębiorstwa) wymaga jedynie minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia danych usług. Takie stanowisko aprobowały polskie organy podatkowe – przykładowo można tu wskazać interpretacje podatkowe wydane w imieniu Ministra Finansów przez dyrektora warszawskiej izby skarbowej (m.in. z dnia 12 września 2009 r., IPPP1-443-1152/08-2/AK; z dnia 27 maja 2009 r., IPPP2/443-215/09-2/BM; z dnia 18 maja 2010 r., IPPP3/443-132/10-7/KG). 

Trzeba też wspomnieć o opinii Rzecznika Generalnego (Juliane Kokott) z dnia 15 maja 2014 r. (sprawa C-605/12), w której stwierdzono, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca. Własne zaplecze personalne ani techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Opierając się na tym stanowisku, polski organ podatkowy uznał, że dla stałego miejsca prowadzenia działalności (przy wspomnianej dostępności innego zaplecza) podatnikowi musi przysługiwać kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym podwykonawcy. Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zob. np. interpretacje: z dnia 25 lutego 2016 r., IPPP3/4512-1051/15-4/JŻ; z dnia 8 lutego 2017 r., 1462-IPPP3.4512.976.2016.1. JF; z dnia 11 lipca 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1. MC). Wystarczyła więc kontrola na zapleczu podwykonawcy, która mogła wykazać, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności.

Obecne stanowisko polskiego organu podatkowego

W wydawanych ostatnio interpretacjach podatkowych organ podatkowy stwierdza, że:

• stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w tym miejscu w sposób przemijający ani okresowy;
• infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe muszą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu; aby miejsce prowadzenia działalności uznać za stałe, trzeba w nim nie tylko wykorzystywać towary i usługi, lecz także wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu;
• jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę, w tym infrastrukturę techniczną cechującą się odpowiednią stałością, to posiada tam również stałe miejsce prowadzenia działalności; bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też jest to „własna” infrastruktura

(zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 1 dnia sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.192.2023.2.RST; z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.587.2022.2.JO).

Ponadto sam fakt utworzenia spółki zależnej w danym kraju nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje tam stałe miejsce prowadzenia działalności. Istotne są tu analiza umów między spółkami (dominującą i zależną) i uwzględnienie szeregu kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 31 maja 2022 r., 0112-KDIL1-3.4012.581.2021.2.MR).

Takie stanowisko organu podatkowego opiera się na orzecznictwie TSUE, które obszernie cytowano w wydawanych interpretacjach podatkowych.

Jakie warunki powinno spełniać stałe miejsce prowadzenia działalności?

W wyroku C-232/22 TSUE stwierdził, że art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że podatnik będący usługobiorcą z siedzibą działalności poza UE nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący usługi (odrębny prawnie od usługobiorcy), jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności. Dotyczy to także sytuacji, gdy świadczący usługi zobowiąże się w zawartej umowie do wykonania usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szeregu świadczeń dodatkowych, które przyczyniają się do działalności usługobiorcy w tym państwie członkowskim.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 22 października 2021 r. (sygn. I FSK 1519/19), odwołując się do orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowego, stwierdził, że:

• stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności na terytorium kraju i struktury personalno-technicznej umożliwiającej podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy;
• konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad tym zapleczem, takiej, jakby zaplecze to stanowiło własność podatnika;
• dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej; inne miejsca (w tym stałe miejsce prowadzenia działalności) ustala się jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie mogą być one domniemywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego dla celów VAT w Polsce 

Organy podatkowe wskazują obecnie, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli spełniono warunki dotyczące przede wszystkim: istnienia odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, określonego poziomu stałości, niezależności działalności prowadzonej w tym miejscu w stosunku do działalności głównej, tzn. miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna. Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno też mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług można je uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności (zob. wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17). Trzeba też podkreślić, że na aktualne stanowisko orzecznictwa wpłynęła definicja określona w art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

Wspomniany na początku wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. (C-232/22) potwierdza kształtowaną od kilku lat linię orzeczniczą, uznającą, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinny charakteryzować wymienione wyżej okoliczności. Nie wystarczy więc np. powołanie w kraju podwykonawcy spółki zależnej, minimalna trwałość w postaci tylko zgromadzenia zasobów ludzkich i technicznych ani sama kontrola ekonomiczna nad zapleczem podwykonawcy. Funkcjonujące obecnie stanowisko orzecznictwa pozwoli podatnikom zlecającym usługi w innych krajach precyzyjniej określać warunki realizowania tych usług pod kątem ewentualnego obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia działalności w stałym miejscu jej prowadzenia.