Podatkowe skutki rozwiązania fundacji rodzinnej

Przykład ten pokazuje, że rozwiązanie fundacji rodzinnej będzie skutkować istotnym opodatkowaniem CIT na poziomie samej fundacji oraz na poziomie osób uprawnionych do uzyskania mienia, innych niż fundator i osoby z grupy zerowej wobec fundatora. Przy czym, w praktyce opodatkowanie PIT zapewne wystąpiłoby jedynie w nielicznych, specyficznych przypadkach, przyjmując, że racjonalnie zarządzana fundacja zapewne przekazałaby mienie likwidacyjne na rzecz fundatora bądź innych osób korzystających ze zwolnienia z PIT, zatem istotnym aspektem jest przede wszystkim opodatkowanie CIT samej fundacji.  

W zakresie CIT należy zwrócić uwagę, że słusznie ustawodawca w ostatniej fazie prac nad ustawą o fundacji rodzinnej wprowadził regulacje pozwalające obniżyć podstawę opodatkowania o historyczne koszty objęcia/ nabycia danego składnika mienia. Niemniej, w przypadku firm rodzinnych, rozwijanych przez przedsiębiorców przez lata, często bieżąca wartość rynkowa udziałów spółki będzie istotnie wyższa niż koszty objęcia udziałów (zasadniczo wartość środków wniesionych na kapitał zakładowy), co będzie skutkowało istotnym opodatkowaniem na moment rozwiązania fundacji rodzinnej. 

W praktyce oznacza to, że wniesienie do fundacji rodzinnej udziałów spółki, które to udziały następnie w krótkim okresie miałyby wrócić do fundatora w związku z likwidacją fundacji rodzinnej, spowoduje opodatkowanie na poziomie 15 proc. wartości spółki (pomniejszonej o koszty jej nabycia). Zasadne wydają się wątpliwości co do słuszności takiego rozwiązania, trudno bowiem w takim przypadku wskazać jakikolwiek benefit/ realne przysporzenie majątkowe, jakie wystąpiłoby dla fundatora czy też samej fundacji. Zrozumiałe są zatem wątpliwości przedsiębiorców, którzy obawiają się niekorzystnych zmian legislacyjnych dot. instytucji fundacji rodzinnej, które mogłyby skłonić fundatora do rozwiązania fundacji. W takim natomiast przypadku, właściciel firmy poniesie zatem koszt obciążenia 15 proc. CIT fundacji, jedynie z tytułu tego, że wniósł udziały spółki do fundacji rodzinnej, a następnie ją rozwiązał, pomimo, że nie uzyskał z tytułu tych czynności żadnego realnego przysporzenia. 

Wątpliwości w zakresie opodatkowania na moment rozwiązania fundacji rodzinnej budzi kwestia gotówki – literalne brzmienie przepisów definiujących koszt podatkowy mienia wskazuje, że wartość gotówki wypłaconej w ramach likwidacji nie może zostać pomniejszona o żaden koszt – trudno bowiem przyjąć, że fundator mógłby rozpoznać jakikolwiek koszt podatkowy na „odpłatnym zbyciu” gotówki, czy też w zasadzie – że do takiego zbycia w ogóle mogłoby dojść. Z drugiej natomiast strony, opodatkowanie 15 proc. CIT gotówki, która ma wrócić do fundatora, może wydawać się niezasadne.

Zbycie składników mienia

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że wniesienie składników mienia do fundacji rodzinnej, które następnie miałyby po jej rozwiązaniu wrócić do fundatora, może potencjalnie rodzić istotne, niekorzystne konsekwencje podatkowe w przypadku gdyby fundator chciał następnie takie składniki majątku odpłatnie zbyć.

W takiej sytuacji, analiza regulacji dotyczących zasad opodatkowania fundacji rodzinnej, fundatora i beneficjentów, w ich obecnym brzmieniu, może prowadzić do konkluzji, że sprzedaż składników mienia uzyskanych na skutek rozwiązania fundacji rodzinnej będzie wiązała się brakiem prawa do rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów. 

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, w przypadku zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość przychodu rozpoznanego przez podatnika z tytułu otrzymania zbywanych składników majątku nieodpłatnie. Natomiast należy przyjąć, że składniki majątku otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, zostały bowiem przy okazji likwidacji fundacji rodzinnej nabyte zasadniczo nieodpłatnie, przy czym fundator nie poniósł ciężaru podatku od tzw. nieodpłatnych świadczeń. Może to prowadzić do wniosku, że fundator nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztu  podatkowego przy sprzedaży tych składników mienia. 

Trudno również argumentować, aby fundatorowi/ beneficjentowi przysługiwało prawo do rozpoznania historycznego kosztu nabycia danego składnika majątku (tj. kosztu nabycia/ objęcia poniesionego przez fundatora przed wniesieniem tego składnika majątku do fundacji rodzinnej), ponieważ koszt ten pomniejszył już podstawę opodatkowania CIT fundacji rodzinnej na moment jej likwidacji. 

W takim wypadku, wracając do przykładu, w sytuacji gdyby fundator sprzedał udziały spółki B po ich wartości rynkowej 2 mln zł przed wniesieniem ich do fundacji rodzinnej, zasadniczo zapłaciłby podatek w wysokości 190 tys. zł (19 proc. PIT od dochodu w wysokości 1 mln zł). Natomiast, gdyby fundator sprzedał udziały spółki B po jej wniesieniu do fundacji rodzinnej, która następnie wydałaby je mu po jej rozwiązaniu, całkowity ciężar opodatkowania wyniósłby 530 tys. zł (15 proc. CIT fundacji rodzinnej od 1 mln zł i 19 proc. PIT od 2 mln zł).

Alternatywnie, można argumentować, że fundator powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego na moment zbycia mienia otrzymanego na skutek rozwiązania fundacji rodzinnej w wysokości przychodu odpowiadającego wartości rynkowej danego składnika otrzymanego mienia, wskazując, że wartość ta zasadniczo stanowi dla niego przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych składników majątku, przy czym, na gruncie przepisów szczególnych, przychód ten jest zwolniony z opodatkowania – co samo w sobie, nie sprawie, że przychód ten nie występuje.  

Ponadto, wniesienie składników majątku do fundacji rodzinnej, może skutkować brakiem możliwości rozpoznania straty na ich sprzedaży. Gdyby udziały spółki B, po ich wniesieniu do fundacji rodzinnej straciły na wartości, np. ich wartość spadłaby z 2 mln zł do 500 tys. zł, przy okazji rozwiązania fundacji rodzinnej nie powstanie konieczność zapłaty CIT, jednakże nie powstanie strata, o którą można byłoby pomniejszyć dochód uzyskany w kolejnych latach (w przypadku gdyby do fundacji zostały wniesione jedynie udziały w spółce B, gdyby fundacja rodzinna posiadała także inne mienie, taka strata ewentualnie mogłaby pomniejszyć CIT fundacji dot. innych składników majątku). Po sprzedaży udziałów przez fundatora, nie będzie on miał możliwości rozpoznania straty na tej transakcji, podczas gdy w przypadku sprzedaży udziałów spółki B, gdyby nigdy nie zostały one wniesione do fundacji rodzinnej, fundator rozpoznałby stratę w wysokości 500 tys. zł, którą mógłby rozliczyć w kolejnych pięciu latach podatkowych.