Ryzyko podatkowe może wymagać szczególnego ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Ryzyko podatkowe – podstawowe zasady oraz regulacje

Podstawą prawną regulującą tematy związane z podatkiem dochodowym dla podmiotów przygotowujących sprawozdania według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSSF) stanowi Międzynarodowy Standard Rachunkowości – MSR 12 „Podatek dochodowy” oraz interpretacja KIMSF 23 „Niepewność co do traktowania podatkowego dochodu”, która obowiązuje w odniesieniu do sprawozdań finansowych sporządzanych za okresy rozpoczynające się po 1 stycznia 2019 r. Zgodnie ze stanowiskiem Komitetu ds. Interpretacji MSSF, odpowiedniego ujęcia w księgach wymaga na przykład sytuacja, gdy pojawiają się wątpliwości co do tego czy organy podatkowe zaakceptują obniżenie podstawy opodatkowania o daną kategorię kosztów.

Jeżeli jednostka uzna za prawdopodobne, że dany wydatek zostanie zakwestionowany w świetle podatku dochodowego, powinna odzwierciedlić wpływ takiego ryzyka w sprawozdaniu finansowym za okres, w którym to ryzyko zidentyfikowała przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty podatkowej), podstaw opodatkowania, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych i stawek podatkowych, przy czym zasadniczo możliwe są dwie metody oszacowania takiego ryzyka:

• najbardziej prawdopodobna kwota ryzyka w przedziale możliwych wyników albo
• wartość oczekiwana, kalkulowana jako suma ważonych prawdopodobieństwem kwot w przedziale możliwych wyników.

Co równie istotne, przy ocenie czy dane ryzyko wpływa na wynik podmiotu nie powinno się brać pod uwagę oceny szans na jego wykrycie – zarząd powinien kierować się przy tym założeniem, że organ podatkowy oceniający daną transakcję będzie miał pełną wiedzę co do jej warunków i wszystkich okoliczności stanu faktycznego.

Ponadto należy pamiętać, że jeżeli dany przypadek niepewnego traktowania podatkowego wpływa zarówno na podatek bieżący jak i na podatek odroczony to wówczas należy dokonać spójnych ocen i oszacowań dotyczących zarówno podatku bieżącego, jak i podatku odroczonego.

A jak to powinno wyglądać w sprawozdaniu finansowym?

W przypadku niepewności co do traktowania podatkowego dochodu spółki muszą ustalić czy ujawnić:

• oceny dokonane przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty podatkowej), podstaw opodatkowania, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych i stawek podatkowych,
• informacje dotyczące założeń i szacunków poczynionych przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (straty podatkowej), podstaw opodatkowania, nierozliczonych strat podatkowych, niewykorzystanych ulg podatkowych i stawek podatkowych.

Jeżeli spółka stwierdzi, że jest prawdopodobne, iż organ podatkowy zaakceptuje dany przypadek niepewnego traktowania podatkowego, wówczas ustala ona, czy ujawnić potencjalny wpływ niepewności jako związane z podatkiem zobowiązania i aktywa warunkowe zgodnie z zapisami MSR 12. Co istotne, jeżeli spółka stwierdzi, że prawdopodobnie organ podatkowy nie zaakceptuje danego traktowania podatkowego w podatku dochodowym to jest to ujmowane jako zobowiązanie z tytułu podatku, a nie jako część rezerw.

W przypadku podmiotów przygotowujących sprawozdania finansowe według przepisów ustawy o rachunkowości brak jest jednoznacznych odniesień do ujawnień dotyczących niepewności podatkowej oraz ujmowania jej w sprawozdaniu finansowym ale w tym zakresie należy stosować ogólne zapisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.

W związku z tym, przed kierownikami jednostek przygotowującymi sprawozdania finansowe stoi nie lada wyzwanie związane nie tylko z identyfikacją transakcji, które mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe, ale także oszacowanie kwoty potencjalnego ryzyka i szans na wygranie ewentualnego sporu.

W przypadku pozostałych podatków takich jak VAT, czy WHT, czy też obciążeń publiczno-prawnych takich jak ZUS zastosowanie mają odpowiednio MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe” oraz KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

Czerwone lampki

W ostatnich latach dynamiczne zmiany w obszarze podatkowym miały przede wszystkim związek z uszczelnianiem systemu podatkowego i były nastawione na ograniczenie unikania opodatkowania. Wynikało to nie tylko z decyzji krajowego ustawodawcy. Wiele zmian było pokłosiem unijnej polityki fiskalnej, której jednym z celów stała się walka z nadużyciami podatkowymi – m.in. wprowadzenie generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego (tzw. GAAR). Do tego doszły bardzo poważne zmiany w CIT i PIT wprowadzone tzw. Polskim Ładem, wprowadzające od 1 stycznia 2022 r. m.in. dodatkowe warunki neutralności transakcji reorganizacyjnych (podziałów, połączeń, wymiany udziałów). Co więcej, na podatników zostały nałożone dodatkowe obowiązki raportowe, związane m.in. ze zgłaszaniem schematów podatkowych (MDR), przygotowaniem do wdrożenia w niedalekiej przyszłości nowego systemu fakturowania, czyli obowiązkowego KSeF, a kolejne przykłady można by jeszcze długo przytaczać.

W krótkim czasie podatki stały się zatem prawdziwym polem minowym zarówno dla finansowo-księgowych, jak i dla doradców i specjalistów podatkowych, ale także dla audytorów, którzy w trakcie badania sprawozdania finansowego muszą mierzyć się z problemem ujęcia w sprawozdaniu finansowym zidentyfikowanych ryzyk podatkowych. A te przede wszystkim mogą powodować uszczuplenia w finansach podatnika.

Tu jednak pojawia się problem, bo spółki nie tylko nie zawsze potrafią zidentyfikować te zagrożenia, ale niejednokrotnie mają też trudności z oceną ich skali. Wynika to głównie z tego, że ocena zidentyfikowanego ryzyka jest dość subiektywna.

W dużej mierze zależy to od świadomości i doświadczenia zarządu czy finansowego kierownika jednostki. To oni w pierwszej kolejności muszą zastanowić się, czy dane zdarzenie może spowodować w bliższej czy dalszej perspektywie dodatkowy wypływ podatkowy. A każda firma jest inna i różne może mieć problemy podatkowe. Dlatego nie da się przygotować uniwersalnej recepty jak ustrzec się przez ryzykiem podatkowym i wyznaczyć wyraźnej granicy za którą podatnicy są narażeni na zakwestionowanie rozliczenia przez fiskusa.

Niemniej są pewne zdarzenia i zagadnienia, przy których w firmie powinny zapalić się czerwone lampki. Na tej liście od lat są np. restrukturyzacje podatkowe związane ze znakami towarowymi, kwestie związane z poziomem rynkowości dla transakcji z podmiotami powiązanymi, a także stosowanie obniżonych stawek i zwolnień VAT oraz opodatkowanie tzw. transakcji kompleksowych.

Niejednokrotnie zdarza się też, że takim sygnałem do dalszej analizy może być również wejście w spór z organem podatkowym w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej – może to sprowadzać się na przykład do odmiennej interpretacji zdarzeń gospodarczych lub związku ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kierownik jednostki powinien zasadniczo przeanalizować przebieg takiego postępowania i ocenić szanse na wygraną, z uwzględnieniem ewentualnych szans na wygranie sporu w ramach postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego (do ostatniej instancji).

W każdym z przypadków, pomocnym materiałem dla zarządu może okazać się analiza przeprowadzona przez niezależnego doradcę podatkowego – zwłaszcza, że może się ona również okazać się przydatna w późniejszej dyskusji z audytorem, dla którego kompletność rozliczeń podatkowych jest istotnym elementem badania sprawozdania finansowego

Uwaga na GAAR

Od momentu wprowadzenie w życie, istotnym czynnikiem mającym wpływ na ocenę podatkową zdarzeń gospodarczych ma klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania tzw. GAAR. Obecnie nabiera ona jeszcze większego znaczenia w świetle serii wyroków z 22 sierpnia 2023 r., w których Naczelny Sąd Administracyjny po raz pierwszy przesądził fundamentalny spór o jej retroaktywność. Uznał, że organy podatkowe mają prawo kwestionować także czynności sprzed klauzuli GAAR, jeśli związana z nią korzyść podatkowa pojawiła się już po 15 lipca 2016 r., czyli po wejściu jej w życie (por. wyroki NSA z 22 sierpnia 2023 r.; III FSK 489-495/23). Tym samym NSA dopuścił stosowanie GAAR do zdarzeń, które miały miejsce na długo przed wejściem jej w życie, tak długo jak będą one wywoływać skutki już pod rządami klauzuli.

Dlatego każda, zwłaszcza agresywna optymalizacja związana np. z restrukturyzacją czy inną operacją gospodarczą sprzed 15 lipca 2015 r., która wywołała lub nadal wywołuje skutki podatkowe po tej dacie wymaga szczegółowej analizy pod kątem ryzyka. I w konsekwencji rozważenia jego wpływu na sprawozdanie finansowe.

Współpraca się opłaca

Prawidłowa diagnoza co do ryzyka podatkowego obciążającego spółkę oraz jego odpowiednie ujęcie i ujawnienie w sprawozdaniu finansowym to poważne zadanie dla każdej spółki. Brak odpowiednich ujawnień z tego tytułu może wprowadzać w błąd czytelnika sprawozdania finansowego oraz podmioty zainteresowane kondycją finansową podmiotu, w szczególności jego właścicieli (udziałowców, akcjonariuszy) i podmioty udzielające finansowania (np. banki). Z tego powodu, rolą niezależnego biegłego rewidenta jest ocena prawidłowego ujęcia i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym zidentyfikowanego przez spółki ryzyka podatkowego.

Dlatego ważną kwestią powinno być dla zarządzających firmą odpowiednie przygotowanie się do badania, a także niejednokrotnie zaczerpnięcie konsultacji doradców podatkowych i podjęcie z wyprzedzeniem odpowiednich działań ograniczających ryzyko – podatnicy mają szereg instrumentów w tym zakresie, wliczając m.in. interpretacje indywidualne, opinie zabezpieczające, wiążące informacje stawkowe (WIS), uprzednie porozumienia cenowe oraz wiele innych instrumentów. Podobnie jak w medycynie, często łatwiej zapobiegać niż później leczyć.