Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się zatem w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy jego obliczenia oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Źródłem aktywów z tytułu odroczonego podatku mogą być również niewymienione wprost w ustawie o rachunkowości niewykorzystane ulgi podatkowe, na co wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (dalej KSR 2) i Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 12 „Podatek dochodowy” (dalej MSR 12).

Analiza samej definicji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego z ustawy o rachunkowości wskazuje, że kładzie ona nacisk głównie na dwie kwestie. Pierwsza to konieczność stosowania tzw. zasady ostrożności. Wymaga ona, żeby rozpoznawać aktywa z tytułu odroczonego podatku wtedy, gdy prawdopodobnym jest wygenerowanie przez dany podmiot takiego dochodu podatkowego, który pozwoli na wykorzystanie ujmowanych aktywów. Konkretnie chodzi o zrealizowanie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie historycznych strat podatkowych czy wykorzystanie nierozliczonych w danym roku ulg podatkowych.

Na pierwszy rzut oka taki wymóg wydaje się dość ogólnikowy i dający pewną swobodę w podejmowaniu decyzji o ujmowaniu tego rodzaju aktywów. Jest to jednak założenie błędne. Bo choć sama ustawa o rachunkowości nie określa konkretnych zasad w tym zakresie, to już zarówno KSR 2 jak i MSR 12 określają szczegółowo, czym należy się kierować przy ocenie, czy przyszłe dochody podatkowe będą wystarczające do rozliczenia tych aktywów. W praktyce więc zarząd, dyrektor finansowy czy główna księgowa nie mają swobody w określaniu przesłanek utworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Dodatkowe wytyczne

Unormowania dotyczące reguł ostrożnościowych zawarte w KSR 2 i w MSR 12 wskazują, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy dany podmiot posiada wystarczające dodatnie różnice przejściowe, które zgodnie z przewidywaniami odwrócą się w tym samym okresie lub okresach co aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Jeśli ten test wypada negatywnie, to w kolejnym kroku trzeba rozważyć, czy osiągnięcie dochodu lub podstawy opodatkowania pozwalających na rozliczenie aktywów lub wyższego dochodu jest bardziej prawdopodobne, niż osiągnięcie dochodu na niższym poziomie. W tym przypadku wytyczne jakimi należy się kierować przy ustalaniu prawdopodobieństwa osiągnięcia odpowiednio wysokiego dochodu podatkowego wynikają wprost z KSR 2. Na prawdopodobieństwo to wskazują m.in.:

• osiąganie w ostatnich 3 latach odpowiednio wysokiego dochodu oraz zysku netto, ale pod warunkiem, że istotne zmniejszenia ich wysokości w przyszłości nie są oczekiwane;
• podpisane umów, których realizacja spowoduje uzyskanie dochodu w kwocie pozwalającej na potrącenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
• prognozy finansowe, sporządzone w sposób pozwalający na stwierdzenie wiarygodności zawartych w nich danych i z zastrzeżeniem, że moc tego dowodu zależy od tego, czy historycznie taki budżet był przygotowywany i w jakim stopniu został on zrealizowany.

W praktyce ponoszenie strat podatkowych lub rachunkowych w którymkolwiek z ostatnich 3 lat, czy przewidywanie, że mogą się pojawić są ważnym sygnałem świadczącym o małym prawdopodobieństwie osiągnięcia dochodu. Podobnie jak niewykorzystanie odliczeń z tytułu strat podatkowych, co do których prawo do odliczenia zostało utracone w ostatnich 5 latach.

Analizując rozwiązania dotyczące krajowego i międzynarodowego standardu rachunkowości nie można też tracić z pola widzenia różnic jakie między nimi występują. Z punktu widzenia standardu krajowego zapewnienie kompletności wymaga, żeby aktywa zostały ujęte w pełnej wysokości. Z tym zastrzeżeniem, że jeśli przewidywany dochód w przyszłych okresach nie pozwala na rozliczenie takich aktywów, to należy dokonać odpisu aktualizującego aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Natomiast według międzynarodowego standardu rachunkowości aktywa powinny od początku być ujęte w takiej wysokości, co do której jest prawdopodobne, że zostanie osiągnięty dochód do opodatkowania.

W praktyce obie metody sprowadzają się zazwyczaj ostatecznie do tej samej wartości. Niemniej ścieżka dojścia do niej jest różna. Dlatego w zależności od tego czy jednostka stosuje krajowe czy międzynarodowe standardy, powinna trzymać się przewidzianych w nich odpowiednich wytycznych co do zasad ostrożnościowych.

Świadczy to również o tym, że zarządzający przedsiębiorstwem nie mogą dowolnie oceniać i żonglować dowodami na potwierdzenie ujęcia jako składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jakiejś straty wygenerowanej w danym roku. Trzeba sprawdzić, czy spełnia ona konkretne przesłanki ze stosowanego standardu.

Znajomość przepisów podatkowych

Drugim bardzo ważnym obszarem w kontekście definicji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest jego odliczalność w przyszłych okresach. Przy czym wydaje się on być jeszcze bardziej wymagający niż prawidłowe stosowanie odpowiednich zasad ostrożnościowych. A to dlatego, że ustalenie, czy możliwe jest odliczenie danych pozycji od podatku dochodowego w przyszłych okresach wymaga znajomości właściwych przepisów podatkowych. Nie jest to tylko ogólna dyrektywa wynikająca z tego, że podatki trzeba rozliczać zgodnie z prawem. Taki wymóg wynika wprost z KSR 2, zgodnie z którym określenie wartości podatkowej aktywów i pasywów lub pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach nie jest możliwe bez znajomości przepisów podatkowych. Zatem choć efekty podatkowe transakcji są ujmowane zgodnie z zasadami rachunkowości, to ich prawidłowe ustalenie i wycena nie jest możliwa bez znajomości właściwych przepisów podatkowych.

Inaczej mówiąc - w procesie przygotowania do badania i kalkulacji danego składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie można poprzestać tylko na analizie finansowej pod kątem zgodności z przepisami rachunkowymi czy stosowanymi standardami rachunkowości. Żeby wyliczyć daną pozycję sprawozdania finansowego niezbędne jest sprawdzenie, czy przyjęte założenia są zgodne z prawem podatkowym.

Różne poziomy ryzyka podatkowego

W tym kontekście można wyróżnić dwa rodzaje pozycji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Pierwsza grupa to takie, które co do zasady, są na tyle jasne, że nie wymagają szczególnie skomplikowanej wykładni podatkowej. Pozycje, które można ująć w księgach rachunkowych bez konieczności pogłębionej analizy to m.in. te dotyczące obniżonych stawek amortyzacji, naliczonych a niespłaconych odsetek od zaciągniętego finansowania, niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych czy utworzonych rezerw np. na odprawy emerytalne, nagrody jubileuszowe, przyszłe zobowiązania.

Na drugiej liście są zagadnienia, które wymagają pogłębionej analizy pod kątem podatkowym. Można do nich zaliczyć przede wszystkim limitowane koszty usług niematerialnych, zwolnienia strefowe czy większość ulg podatkowych m.in. na działalność B+R.

Przy czym warto zauważyć, że wspomniane limitowanie kosztów przy usługach niematerialnych obowiązywało w latach 2018-2021. Ustawodawca wycofał się z niego, ale pozwala zaliczać do kosztów podatkowych limitowane uprzednio wydatki w kolejnych latach, tj. w okresie 2022-2026. Niemniej w ujęciu historycznym prawidłowe limitowanie kosztów niematerialnych z okresu, kiedy podatnicy mieli taki obowiązek może rzutować na bieżące czy przyszłe rozliczenia podatkowe, a w konsekwencji na wynik finansowy. Wiele firm w czasie obowiązywania ograniczenia stosowało je bowiem bardzo ostrożne i limitowało znaczne wartości usług niematerialnych. To podejście w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych okazało się błędne. Niemniej zaliczenie ich do kategorii aktywów nadal wiąże się z ryzykiem. Jeśli bowiem organ podatkowy w trakcie kontroli stwierdzi, że dana kategoria nie była objęta historycznie limitowaniem to w konsekwencji uzna, że nie może być zaliczona do kosztów podatkowych w latach 2022 - 2026., a powinna być historycznie kosztem w roku, w którym taki wydatek był limitowany.

To jeszcze dobitniej pokazuje, że przy analizie realizowalności aktywów pod kątem podatkowym nierzadko konieczne jest uwzględnienie nie tylko zmieniających się uwarunkowań biznesowych, ale także otoczenia podatkowego. Niezbędne jest nie tylko okresowe weryfikowanie metodologii kalkulacji np. ulg podatkowych, ale także dostosowywanie rozliczeń podatkowych do aktualnych przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Innym obszarem wymagającym szczególnej uwagi w kontekście prawidłowego stosowania przepisów podatkowych są zwolnienia z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) oraz na podstawie decyzji o realizacji nowej inwestycji w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (PSI). Wynika to m.in. z faktu, że w wyniku zmian wprowadzonych tzw. Polskim Ładem pojawiło się wiele wątpliwości podatkowych. Przede wszystkim od 1 stycznia 2022 r. usankcjonowano tzw. podejście projektowe, w myśl którego zwolnienia podatkowe, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 ustawy o CIT). Regulacja ta jest szczególnie problematyczna w inwestycjach brownfield, tj. w sytuacji, kiedy podatnik decyduje się na rozbudowę istniejącego zakładu. Wyłącznie pogłębiona analiza podatkowa takiego zagadnienia może rozstrzygnąć, czy w danej sytuacji można nadal powoływać się na treść interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. (DD5.8201.10.2019), wydanej przed wejściem w życie Polskiego Ładu, czy jednak trzeba zastosować bardzo pracochłonne, a czasami wręcz niemożliwe, rozdzielenie przychodów i kosztów pomiędzy nową i starą inwestycję.

Warto też przywołać cieszącą się coraz większym zainteresowaniem ulgę B+R, która pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków zaliczanych do tzw. kosztów kwalifikowanych. Jeżeli podatnik nie odliczył wszystkich kosztów kwalifikowanych w danym roku może je odliczyć w kolejnych 6 latach podatkowych, co powoduje, że pojawia się konieczność rozważenia, czy powstały aktywa z tytułu podatku odroczonego. W tym kontekście warto pamiętać, że mimo iż przepisy w tym zakresie obowiązują od wielu lat, to nadal pojawiają się wątpliwości czym są prace rozwojowe, jak wyodrębnić działalność B+R w organizacji, w jaki sposób udokumentować zaangażowanie pracownika w działalność B+R. Stąd wsparcie profesjonalnego doradcy w tym procesie wydaje się niezbędnym, żeby zarówno zabezpieczyć swoją pozycję podatkową, jak i uczynić zadość potencjalnym wymogom dowodowym w procesie badania sprawozdania finansowego.

Podsumowanie

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego to istotny element sprawozdania finansowego. A jego prawidłowe ujęcie wymaga nie tylko znajomości przepisów rachunkowych, ale również podatkowych. Współpraca pomiędzy działem finansowym a doradcami podatkowymi jest zatem ważnym elementem minimalizacji ryzyka błędów w tym obszarze. Zarządzający firmą powinni więc zwracać szczególną uwagę na te kwestie. Dobrym rozwiązaniem jest wdrożenie stałej lub okresowej współpracy między działami finansowymi, a podatkowymi. To powinno zapewnić stabilność finansową i prawidłowe rozliczenia podatkowe przedsiębiorstwa.

Tekst został opublikowany w Rzeczpospolitej w dniu 12 lutego 2024 r.