Dochowanie należytej staranności - stanowisko organu podatkowego
W analizowanej sprawie polska spółka działająca w charakterze płatnika wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach którego stanęła na stanowisku, że dla wypłat nieprzekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego płatnika, spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła na podstawie otrzymanego certyfikatu rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (m.in. prowadzenia przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej). Analogicznie w odniesieniu do wypłat przekraczających 2 mln zł, nie będzie istniała konieczność weryfikowania ww. przesłanek w przypadku chęci złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust 7a ustawy o CIT (tj. oświadczenia członków zarządu składanego w celu uniknięcia zastosowania obowiązkowego mechanizmu pay&refund).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powielił zasadniczo zapatrywanie wyrażone w projekcie objaśnień z 19 czerwca 2019 r., zgodnie z którym obowiązek dochowania należytej staranności obowiązuje w przypadku wszystkich płatników i to bez względu na kwotę dokonywanych wypłat. Oznacza to, że płatnik ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją obiektywne okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.
Dochowanie należytej staranności – zakwestionowały sądy administracyjne zakwestionowały stanowisko organu podatkowego
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 lipca 2020 r. (III SA/Wa 2264/19) podzielił stanowisko skarżącej spółki jedynie częściowo. Zdaniem sądu ustawodawca wprowadza odmienne standardy należytej staranności w odniesieniu do płatności realizowanych w ciągu roku podatkowego na rzecz jednego podatnika, nieprzekraczających kwoty 2 mln zł, oraz przekraczających tę kwotę. W tym zakresie, w ocenie sądu, w stosunku do płatności nieprzekraczających kwoty 2 mln zł płatnik nie ma obowiązku szczegółowej weryfikacji przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Weryfikacja ta powinna być przeprowadzona dla celów złożenia oświadczenia o zaniechaniu poboru podatku u źródła, które ma zastosowanie dla płatności przekraczających próg 2 mln zł. Jednocześnie obowiązku przeprowadzania szczegółowej analizy substratu majątkowo-osobowego podatnika nie przewiduje art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem w stosunku do wypłat nieprzekraczających ww. kwoty płatnik nie ma obowiązku analizowania, czy odbiorca należności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że korzystanie z preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinno być dokonywane w oderwaniu od celu ich obowiązywania. W konsekwencji brak przewidzianej wprost klauzuli beneficial owner w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stoi na przeszkodzie odmowie zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na zwalczanie praktyki nadużywania tych umów m.in. przez podmioty pośredniczące, niebędące rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych należności.
Stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2023 r. (II FSK 2772/20). Jakkolwiek na dzień publikacji niniejszego artykułu nie było dostępne uzasadnienie pisemne ww. wyroku, to zgodnie z przedstawionymi ustnymi motywami rozstrzygnięcia, w ocenie NSA sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego, płatnik – przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła – nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, ma miejsce w razie zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2 mln zł.
Niezależnie NSA wskazał, że realizacja celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym, może warunkować niepobranie przez płatnika podatku od uprzedniego zweryfikowania, czy podmiot, na rzecz którego następuje wypłata, jest rzeczywistym właścicielem i czy prowadzi rzeczywistą działalność.