Restrukturyzacja spółki może budzić wątpliwości podatkowe

• Dodatkowe warunki decydujące o neutralności podatkowej transakcji

W ramach Polskiego Ładu pojawiły się dodatkowe warunki decydujące o neutralności podatkowej transakcji połączeń, podziałów spółek lub wymiany udziałów między spółkami. W praktyce, ponowne przeprowadzenie transakcji połączenia, podziału lub wymiany udziałów spółki, która w przeszłości była przedmiotem takiej transakcji, może skutkować opodatkowaniem tychże transakcji niezależnie od wykazania przez strony uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. 

Wskazane wyżej zmiany budzą wątpliwości, co do zgodności z przedmiotem i celem tzw. dyrektywy mergerowej (2009/133/WE) oraz co do kryterium proporcjonalności w stosunku do celu, jaki zamierzał osiągnąć ustawodawca. Zgodnie bowiem z tzw. dyrektywą mergerową, wszystkie reorganizacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Dyrektywa mergerowa nie przewiduje natomiast wyłączenia tylko z powodu dokonania drugiej lub kolejnej reorganizacji, w której udział biorą ci sami podatnicy. 

Co więcej, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje wyraźnie, że krajowy ustawodawca nie może wprowadzać kazuistycznej listy cech reorganizacji, które a priori wyłączałyby neutralność podatkową reorganizacji, domniemując jej abuzywny charakter. Polski Ład natomiast właśnie taką cechę reorganizacji wskazał – jest nią kolejna reorganizacja. Dodatkowo należy wskazać, że celem nowelizacji w omawianym zakresie było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej. Jednak przepisy zapewniające neutralność podatkową dla reorganizacji biznesu posiadają dedykowany instrument antyabuzywny – tzw. małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 8 ust. 6 Dyrektywy mergerowej, do którego wydaje się nawiązywać ustawodawca, dotyczy bardziej późniejszego zbycia udziałów w sytuacji zmiany reżimu podatkowego.

• Powstanie przychodu po stronie spółki przejmuącej - trzy odrębne regulacje

W wyniku nowelizacji przepisów, istnieją trzy odrębne przepisy przewidujące powstanie przychodu po stronie spółki przejmującej:

• art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, 
• art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz
• art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. 

Każdy ze wskazanych przepisów przewiduje, że w związku z połączeniem po stronie spółki przejmującej powstaje przychód, którego podstawę obliczenia stanowi wartość majątku spółki przejmowanej. Taka konstrukcja powoduje to, że w określonych sytuacjach, odczytując przepisy literalnie, przychód z połączenia po stronie spółki przejmującej może przekroczyć wartość przejmowanego majątku (wartość uzyskanego przysporzenia), co pozostaje nieracjonalne i – jak można zakładać – nie było intencją ustawodawcy. W szczególności, obecne brzmienie przepisów rodzi niepewność co do tego, jak opodatkowane pozostaje przejęcie przez spółkę podmiotu, w którym posiada on udział mniejszy niż 10%. W takim przypadku, literalnie zastosowanie wydaje się znajdować bowiem zarówno art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jak i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Przy takim podejściu przychód spółki przejmującej wynosiłby dwukrotność wartości przejmowanej majątku spółki zależnej (przy pominięciu ewentualnego kosztu nabycia przez spółkę przejmującą udziałów spółki przejmowanej). Wydaje się, że intencją pozostawało, aby art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT był traktowany jako lex specialis do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, niemniej taka zależność nie wynika jednoznacznie z treści przepisów. 

• Niejasna kwalifikacja przychodów uzyskanych w wyniku przekształcenia firmy

W obecnym brzmieniu przepisy budzą wątpliwości także co do tego, czy przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z dywidend w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, co dla wspólnika zagranicznego będącego np. udziałowcem spółki przejmowanej obejmującego udziały w spółce przejmującej oznaczałoby, że taki przychód podlegałby opodatkowaniu u źródła (co także generowałoby określone obowiązki po stronie polskiej spółki zaangażowanej w reorganizację), czy powinny być traktowane jako zyski kapitałowe uregulowane najczęściej w art. 13 ust. 4 albo 5 stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce (ewentualnie zastosowanie mogłyby znaleźć postanowienia obejmujące „inne dochody”, które w skutkach zbliżone są do wspomnianego art. 13). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie referuje do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT. Nie jest zatem jasne, czy przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów stanowią przychody z dywidend (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT). 

• Wpływ Polskiego Ładu na rozliczanie strat podatkowych

Polski Ład wyłączył możliwość rozliczania strat podatkowych podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub ZCP, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub ZCP, w wyniku czego: (i) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części, jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub (ii) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.  

Powyższa regulacja budzi wątpliwości interpretacyjne w zakresie odpowiedniej kwalifikacji częściowej zmiany przedmiotu działalności, a także prowadzi do rozbieżności między sądową wykładnią prawa, a wykładnią dokonaną przez organy podatkowe (np. odwrotne połączenie jest dopuszczalne w orzecznictwie sądowym, podczas gdy organy podatkowe stoją na stanowisku, że odwrotne połączenie skutkuje wyłączeniem możliwości rozpoznania straty podatkowej spółki przejmującej). 

• Nowelizacja CIT a inne wątpliwości interpretacyjne

W wyniku nowelizacji przepisów, w tym w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3h i 12 oraz art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, wprowadzono regulacje, które budzą wątpliwości, co do zgodności z prawem unijnym. Co więcej, zaburzona może zostać neutralność podatkowa podziału i połączeń spółek w przypadku istnienia wartości firmy. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c do przychodów zalicza się wartość rynkową majątku (która może obejmować także wartość firmy), podczas gdy kosztem uzyskania przychodów może być wartość składników majątku. Oznacza to zatem możliwość opodatkowania wartości firmy przejętej w razie połączenia spółek.

Wątpliwości budzi także relacja art. 12 ust. 1 pkt 8b do dodanego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Oba przepisy dotyczą bowiem wartości uzyskanego przychodu w przypadku podziału spółki (a pkt 8ba dotyczy również łączenia), przy czym pkt 8ba reguluje przychód powstający po stronie wspólnika spółki przejmowanej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów. Jeżeli jednak dochodzi do podziału spółki, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowego nie ma mowy o spółce przejmowanej, a jedynie o spółce dzielonej, przejmującej lub nowo zawiązanej. W rezultacie, nie jest jasne jak stosować ten przepis oraz jaka jest jego relacja do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Istnieją również wątpliwości interpretacyjne na tle siatki pojęciowej dot. transakcji restrukturyzacyjnych. W szczególności, przy odnoszeniu się do wartości majątku wskazuje się na „wartość rynkową majątku” (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), „wartości tych składników majątku” (art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3g ustawy o CIT), czy „wartości majątku” (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).