Okiem eksperta EY: TSUE potwierdza brak odrębnego opodatkowania do celów VAT prezentów do prenumeraty

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła portugalskiej spółki prowadzącej działalność wydawniczą, w ramach której wydaje, a następnie sprzedaje czasopisma wyłącznie w drodze prenumeraty. W ramach kampanii promocyjnych oferuje też nowym prenumeratorom prezent do prenumeraty, np. tablet lub smartfon, o wartości jednostkowej poniżej 50 euro. Jest to o tyle istotne, że portugalskie przepisy pozwalają na nieopodatkowanie wydania tzw. prezentów o niskiej wartości nieprzekraczającej 50 euro, lecz jednocześnie wymagają, aby całkowita ich wartość roczna nie przekraczała pięciu tysięcznych obrotów osiągniętych przez podatnika w poprzednim roku. Spółka odprowadzała VAT z tytułu sprzedanych czasopism według obniżonej stawki 6%. Nie opodatkowywała natomiast wydania prezentów. 

Portugalski organ podatkowy i celny stwierdził, że kwota przekazanych przez spółkę prezentów przekroczyła próg pięciu tysięcznych obrotu za poprzedni rok i nakazał podatnikowi zapłacić od wydanych prezentów VAT według podstawowej stawki 23%. Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem i odwołała się do sądu. Jej zdaniem wydawane prezenty mają ścisły związek z prenumeratą i stanowią pakiet handlowy składający się z prenumeraty oraz przekazania prezentu do niej, które zawiera się w cenie prenumeraty czasopisma.

Portugalski sąd przez rozstrzygnięciem sprawy postanowił skierować do TSUE pytanie prejudycjalne. Spytał – czy jeżeli przy zakupie prenumeraty czasopism nowym prenumeratorom wręczany jest prezent, to jego przekazanie należy uznać za:

• nieodpłatną dostawę, odrębną od samej prenumeraty, czy
• część jednej transakcji o odpłatnym charakterze, czy też
• część pakietu handlowego, na który składają się transakcja główna, czyli prenumerata, i transakcja dodatkowa, czyli przekazanie prezentu, traktowana jako dostawa pomocnicza w stosunku do samej prenumeraty?

Przepisy unijne dotyczące dostawy opodatkowanej VAT

Zgodnie z art. 2 i art. 16 dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Za dostawę opodatkowaną VAT uważa się też przekazanie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa danego podatnika na cele inne niż prowadzona przez niego działalność, jeżeli VAT od tych towarów lub ich części podlegał odliczeniu w całości lub w części. Jednak za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się wykorzystania do celów działalności podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Nie należy sztucznie rozdzielać transakcji!

TSUE przypomniał, że dla celów VAT każdą transakcję należy zasadniczo uznawać za odrębną i niezależną. Transakcji, która gospodarczo stanowi jedno świadczenie, nie należy więc sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Trybunał pokreślił, że z jedną transakcją mamy do czynienia wówczas, gdy dwie lub więcej dotyczące jej czynności są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W celu ustalenia, czy podatnik dokonuje kilku odrębnych świadczeń głównych, czy jednego świadczenia, należy zidentyfikować elementy charakterystyczne dla danej transakcji, patrząc z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Kiedy można mówić o świadczeniu dodatkowym?

W ocenie TSUE transakcja gospodarcza stanowi jedno świadczenie, gdy co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, zaś inne elementy należy uważać za świadczenie lub świadczenia pomocnicze, jeżeli z punktu widzenia podatkowego traktowane są tak samo jak świadczenie główne. 

Pierwsze kryterium, które należy wziąć pod uwagę, identyfikując świadczenie jako dodatkowe, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Drugie kryterium dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na daną transakcję, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

W omawianej sprawie:

• przekazywanie prezentów za wykupienie nowej prenumeraty stanowi integralną część strategii handlowej spółki. Ponadto liczba prenumerat znacznie wzrasta, gdy towarzyszą im prezenty;
• przekazanie prezentu nie ma samodzielnego celu z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, który zgadza się na opłacenie co najmniej jednego miesiąca prenumeraty, aby otrzymać taki prezent;
• jedynym celem przekazania prezentu jest zachęcenie do wykupienia prenumeraty.

W konsekwencji TSUE orzekł, że przekazanie prezentu do prenumeraty w zamian za wykupienie prenumeraty czasopism stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego polegającego na dostawie czasopism i nie należy uważać go za nieodpłatne przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT jako samodzielna transakcja.