Kiedy należy zapłacić podatek od zagranicznej jednostki kontrolowanej

Obecne brzmienie przepisów

W ramach nowelizacji Polskiego Ładu od 1 stycznia 2022 r. koncepcja porównania do hipotetycznego podatku została zmodyfikowana w ramach wskazanego wyżej art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, a także uwzględniona w analogicznym, zmodyfikowanym brzmieniu dwóch kolejnych przypadków wystąpienia statusu CFC, tj. w pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy CIT, które – jak wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji – zostały wprowadzone w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. spółek wydmuszek posiadających bardzo duże aktywa, ale niegenerujących przychodu lub generujących go w bardzo małym zakresie.

W wyniku tych nowelizacji, w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. należy ustalić hipotetyczny podatek w analizie trzech możliwych przypadków uznania danego podmiotu za CFC, tj. na gruncie:

1. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT,
2. art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b ustawy o CIT,
3. art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT,

zgodnie z którymi warunek uznania za CFC jest spełniony, jeśli faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez daną jednostkę jest niższy o co najmniej 25 proc. od podatku, który byłby od niej należny z zastosowaniem 19-proc. stawki podatku, gdyby jednostka ta była polskim podatnikiem, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Regulacje te oznaczają, że dla oceny statusu CFC należy porównać:

1. faktycznie zapłacony podatek dochodowy danego podmiotu w państwie jego opodatkowania od całości dochodów, niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu (podatek faktycznie zapłacony);
2. podatek, który byłby należny w Polsce, gdyby podmiot był polskim podatnikiem CIT opodatkowanym stawką 19 proc. (podatek hipotetyczny).

Jeżeli różnica pomiędzy podatkiem faktycznie zapłaconym a podatkiem hipotetycznym jest wyższa niż 25 proc. (tj. efektywne opodatkowanie na poziomie nie wyższym niż 14,25 proc.), to wskazana przesłanka wystąpienia statusu CFC zostanie spełniona.

Wątpliwości podatników

W przypadku spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek wskazanych w poszczególnych kryteriach CFC zawartych w art. 24a ust. 3 odpowiednio w punkcie 3, 4 albo 5 ustawy o CIT, sposób obliczenia hipotetycznego opodatkowania i porównania go do podatku faktycznie zapłaconego może być kluczowy dla potwierdzenia braku wystąpienia opodatkowania CFC na gruncie każdego z weryfikowanych kryteriów.

Wprowadzone nowelizacją Polskiego Ładu nieprecyzyjne przepisy w zakresie hipotetycznego podatku nie ułatwiają tego zadania, a podejście organów podatkowych do interpretacji przepisów nie zawsze jest korzystne dla podatników. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.729. 2022.1.AK).

W sprawie będącej przedmiotem interpretacji wnioskodawca posiadał pośredni udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej rezydentem podatkowym Izraela (dalej: spółka izraelska). Z uwagi na to, że spółka izraelska poniosła w poprzednich latach stratę podatkową wnioskodawca zapytał Dyrektora KIS między innymi o to, czy na potrzeby ustalenia statusu CFC spółki izraelskiej w ramach kalkulacji hipotetycznego podatku, który byłby należny w Polsce, można odliczyć straty podatkowe tego podmiotu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy odliczanie strat jest możliwe, ponieważ w żadnym z trzech przypadków wystąpienia statusu CFC, w których zawarto zapisy o hipotetycznym podatku, nie przewidziano wprost wyłączeń dla stosowania takiego odliczenia. Jako argument a contrario wnioskodawca powołał art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, w którym mowa jest o kalkulacji podstawy opodatkowania CFC. Zgodnie z tą regulacją gdy dana jednostka ma status CFC, wówczas expressis verbis wskazano, że w kalkulacji podstawy opodatkowania nie można odliczać strat z lat ubiegłych.

Zdaniem wnioskodawcy w celu kalkulacji hipotetycznego podatku jednostka ma możliwość uwzględnienia wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby jej, gdyby miała polską rezydencję podatkową.

Odmienne stanowisko organu

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z tą argumentacją, wskazując, że przepisy w zakresie hipotetycznego podatku nie przewidują możliwości skorzystania z jakichkolwiek ulg ani odliczeń.

Ponadto, w ocenie organu, wyłączenie możliwości odliczania strat w kalkulacji hipotetycznego podatku zawarto w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem m.in. art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie np. tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT, to w ramach kalkulacji hipotetycznego podatku nie istnieje możliwość obniżenia dochodu skalkulowanego według polskich przepisów o straty podatkowe za lata ubiegłe.

Niezależnie od tego organ wskazał, że przepisy dyrektywy ATAD, na podstawie której wprowadzono zapisy dotyczące hipotetycznego podatku do ustawy o CIT, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania niż przewidziane w jej treści.

Konsekwencje praktyczne

Uzyskanie negatywnego stanowiska organu w przedmiocie odliczania strat nie miało praktycznego znaczenia dla wnioskodawcy powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z uwagi na inne okoliczności skutkujące brakiem uznania spółki izraelskiej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Zakładając ugruntowanie praktyki przedstawionej w stanowisku organu w przypadku spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek wskazanych w przepisach, trzeba jednak uznać, że metoda kalkulacji hipotetycznego podatku może negatywnie przesądzać o uzyskaniu statusu CFC.

W praktyce kwestia ustalenia podatku hipotetycznego będzie miała znaczenie dla spółek posiadających podmioty zależne, które nie prowadzą istotnej działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo prowadzą działalność gospodarczą w państwie znajdującym się poza wskazanymi obszarami. W tym zakresie zakwalifikowanie danej jednostki jako CFC może zależeć od tego czy podmiot osiąga stabilne dochody we wszystkich badanych latach podatkowych, czy też – osiągając sumarycznie ten sam wynik – w niektórych latach osiąga stratę, a w pozostałych wyższy dochód kompensowany dla celów podatkowych stratą z lat ubiegłych.

Równocześnie, biorąc pod uwagę, że wprowadzenie przepisów w zakresie porównania podatku hipotetycznego z podatkiem faktycznie zapłaconym do polskich regulacji w zakresie CFC nastąpiło w ramach implementacji dyrektywy ATAD, należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, podatek od osób prawnych, który zostałby pobrany w państwie członkowskim podatnika, oznacza podatek naliczony według przepisów państwa członkowskiego podatnika. Wskazane ani stosowania jakichkolwiek innych preferencji, ulg i zwolnień dla celów ustalenia tego hipotetycznego podatku. Ponadto, jeśli celem wprowadzenia regulacji CFC na poziomie dyrektywy ATAD było przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania na poziomie rynku wewnętrznego i przenoszenia zysków poza rynek UE, to wprowadzenie wskazanych powyżej ograniczeń co do podatku hipotetycznego na poziomie przepisów krajowych pozostaje niezgodne ze wskazanym celem, a w skrajnych przypadkach może doprowadzić do opodatkowania CFC podmiotów tylko z uwagi na rozkład i chronologię generowanego dochodu/strat na przestrzeni lat.Jednocześnie uznanie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sytuacji brak możliwości stosowania ulg czy odliczeń w ramach ustalenia hipotetycznego opodatkowania jest formą bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania unikania praktykom podwójnego opodatkowania od zasad wskazanych w dyrektywie ATAD, nie zasługuje na aprobatę, gdyż ich restrykcyjność nie może doprowadzić do absurdalnych wniosków. W sytuacji, w której podatek faktycznie zapłacony uwzględnia ulgi i odliczenia strat zgodnie z zasadami obowiązującymi w danym państwie opodatkowania, a z kolei podatek hipotetyczny nie uwzględnia preferencji podatkowych dostępnych dla polskich podatników CIT, porównanie takich podatków pozostaje nieadekwatne, a w konsekwencji ustalenie statusu CFC na podstawie powyższej wykładni organu jest niezgodne z wykładnią celowościową przepisów w zakresie CFC.