Estoński CIT – objaśnienia. Jak rozpoznać ukryty zysk?

Ustawa zawiera katalog ukrytych zysków, należy jednak pamiętać, że ma on charakter otwarty. W tym zakresie wymienia się:

• kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi;
• świadczenia wykonane na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej organizacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
• nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę rynkową tej transakcji;
• nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty;
• wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
• darowizny, w tym wszelkiego rodzaju prezenty i ofiary;
• wydatki na reprezentację;
• dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
• odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
• zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ukryty zysk. Co nie mieści się w katalogu?

Wątpliwości interpretacyjne w zakresie definicji ukrytych zysków częściowo rozwiązuje sam ustawodawca. Ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog kategorii wydatków niestanowiących ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT). Do ukrytych zysków nie zaliczamy m.in. wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę dla członków zarządu, prokurentów, wykonywane poza działalnością gospodarczą umowy-zlecenia i umowy o dzieło, wynagrodzenia z tytułu kontraktów menedżerskich – do wartości pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów oraz pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Ponadto w katalogu nie mieszczą się wydatki ani odpisy amortyzacyjne, ani odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, a także związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
• w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Ukrytego zysku nie będą także stanowiły kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych przy badaniu, czy w danej sytuacji pojawia się ukryty zysk, należy wziąć pod uwagę, czy dana transakcja mogłaby wystąpić między podmiotami niepowiązanymi, i ocenić:

• rynkowość ustalonej ceny transakcji;
• zasadność występowania transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki i jej faktycznych potrzeb biznesowych.

Wątpliwości w praktyce

Poniżej przedstawiamy wybrane przykłady z praktyki, które były do tej pory przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe. Co charakterystyczne, podejście organów podatkowych nie zawsze jest tożsame z podejściem podatników, w związku z czym każdy stan faktyczny warto przeanalizować indywidualnie.

W interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.560.2022.1.SH) KIS rozpatrywała zapytanie podatnika dotyczące wypłaty wynagrodzeń z tytułu umorzenia akcji.

W ramach wniosku wskazano, że wspólnicy będący osobami fizycznymi mają w planach przeprowadzenie ze spółką transakcji umorzenia dobrowolnego akcji, ewentualnie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego. Umorzenie akcji wspólników zostanie przeprowadzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki oraz kapitału zapasowego, w części niepochodzącej z zysków zatrzymanych spółki, zgromadzonych w spółce w okresie opodatkowania ryczałtem. W związku z planowaną operacją podatnik powziął wątpliwość, czy wypłacone wspólnikom wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji wspólników, dokonane w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie stanowiło ukryty zysk.

W odpowiedzi na wniosek organ podatkowy stwierdził, iż nie ma żadnych wątpliwości, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji stanowi dochód z ukrytych zysków, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia.

Z kolei inny podatnik, będący spółką z o.o. (korzystający z Estońskiego CIT), wystąpił z wnioskiem o interpretację (finalnie wydaną 18 listopada 2022 r. pod sygn. 0111-KDIB1-1.4010.623.2022.1.MF) w celu rozwiania wątpliwości dotyczących powstania ukrytych zysków w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi udostępnienia personelu na rzecz podmiotu powiązanego.

W opisywanym stanie faktycznym spółka zawarła umowę z podmiotem powiązanym, w ramach której świadczy na rzecz podmiotu powiązanego usługi związane z zapewnieniem personelu do wykonywania zadań związanych z obsługą administracyjną, a także obsługą IT. Za wykonanie usług spółce przysługuje miesięczne wynagrodzenie obliczane na podstawie bazy kosztów powiększonej o określony narzut.

W odpowiedzi na wniosek organ podatkowy uznał, że jeśli wynagrodzenie za świadczone usługi na rzecz podmiotu powiązanego zostało określone na poziomie rynkowym, a powiązania stron nie miały wpływu na warunki świadczonych usług, to dochody z tytułu tych świadczeń nie będą stanowiły dochodu z ukrytych zysków.

Podobną kwestię analizowała KIS w ramach interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.382.2022.2.ANK z 14 listopada 2022 r.

Podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności związanej z oprogramowaniem ma zamiar nabywać usługi programistyczne i usługi pośrednictwa od wspólników. We wniosku podkreślono, że nabywane usługi będą wyceniane na poziomie rynkowym, istniejące między tymi podmiotami powiązania nie będą miały wpływu na warunki transakcji, a wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie służyło ich dokapitalizowaniu.

Organ podatkowy przyznał, że jeśli warunki transakcji będą ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami, powiązanie nie będzie miało wpływu na warunki świadczonych usług, a wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie służyło ich dokapitalizowaniu, to nabycie takich usług nie będzie stanowiło dla spółki ukrytych zysków. Ponadto organ podkreślił konieczność spełnienia warunków, aby w spółce nie występował niedobór aktywów, a wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej spółki. W swoim uzasadnieniu organ podatkowy powołał się również na istotę tego, aby charakter ponoszonych wydatków był związany z przedmiotem działalności gospodarczej spółki.