Rezydencja podatkowa – czemu właśnie teraz znajdzie się pod lupą władz skarbowych?

Rezydencja podatkowa, a właściwie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych to kluczowy aspekt z perspektywy rozliczeń podatkowych, zarówno w Polsce, jak i za granicą.  Przepisy podatkowe w Polsce nadal nie definiują pojęcia „miejsca zamieszkania”. Wskazują jedynie, przy spełnieniu jakich warunków należy przyjąć, że podatnik posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Innymi słowy, jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby posiadać w naszym kraju tzw. rezydencję podatkową.

Prawidłowe ustalenie statusu rezydencji podatkowej lub określenie możliwości jej zmiany staje się w ostatnich miesiącach coraz istotniejszym zagadnieniem dla wielu polskich podatników. Dzieje się tak, chociażby, z uwagi na pandemię COVID-19. Przyniosła ona ograniczenia w swobodnym przemieszczaniu się oraz ekspresową transformację modelu pracy świadczonej zdalnie, również z zagranicy. Dodając do tego aplikowane nam ostatnio kolejne zmiany w przepisach podatkowych, takie jak: ograniczenie tzw. ulgi abolicyjnej, zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych, exit tax czy danina solidarnościowa, należy założyć, że władze skarbowe będą odtąd skrupulatnie przyglądać się deklaracjom dotyczącym zmiany miejsca zamieszkania podatnika. Wszystko po to, aby nie dopuścić do uszczuplenia wpływów budżetowych i zweryfikować czy deklaracja taka nie jest przypadkiem fikcyjna oraz czy moment ewentualnej zmiany rezydencji podatkowej został określony prawidłowo.

Ponieważ często może się to wiązać z koniecznością zapłaty większych należności polskiemu fiskusowi, pragmatyczni podatnicy powinni spodziewać się teraz częstszej weryfikacji ze strony urzędów skarbowych, a co za tym idzie pewnie również większej liczby sporów o posiadanie nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Czym jest rezydencja podatkowa?

Rezydencja podatkowa pociąga za sobą nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie rezydencji, tj. konieczność opodatkowania w nim wszystkich ogólnoświatowych dochodów osoby fizycznej, niezależnie od tego, gdzie te przychody są osiągane. Aby można było z kolei mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (czyli polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi:

• posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (tzw. ośrodek interesów życiowych) lub
• czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć limit 183 dni w ciągu roku kalendarzowego. 

Co istotne, wystarczy spełnić tylko jedną z powyższych przesłanek, aby zgodnie z polskim prawem podatkowym być traktowanym jako rezydent podatkowy w Polsce.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ocena, czy podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oznacza to, że sytuacja wielu polskich przedsiębiorców lub pracowników przebywających w innych krajach wcale nie będzie taka oczywista.

Jakie czynniki przesądzają o rezydencji podatkowej?

Jakkolwiek przebywanie w Polsce powyżej 183 dni w trakcie roku jest warunkiem obiektywnym, to już ustalenie miejsca położenia ośrodka interesów życiowych odwołuje się do przesłanek subiektywnych. Przy ustalaniu rezydencji podatkowej brane są bowiem pod uwagę takie okoliczności jak: więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna aktywność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Potwierdził to m.in. 5 października 2017 roku WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 493/17.

Z uwagi na to, że przesłanki te są bardzo ogólnikowe, uzasadniając miejsce położenia centrum interesów życiowych, podatnicy przywołują różnego rodzaju okoliczności i dowody. Co ciekawe, może to być nawet fakt wykupienia biletów okresowych do muzeów czy rocznej wejściówki do lokalnego ZOO, jak wskazuje interpretacja dyrektora KIS z 10 września 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.491.2020.2.RR.

Poniżej przedstawiamy typowe okoliczności, które są brane pod uwagę przez organy skarbowe przy ocenie miejsca położenia ośrodka interesów osobistych i gospodarczych.

Dlaczego rezydencja podatkowa może teraz znaleźć się pod lupą polskich władz skarbowych?

Uchwalone w ostatnim czasie zmiany w polskim ustawodawstwie oraz obecna sytuacja epidemiologiczna na świecie zmuszają podatników do dokładnej analizy swojej sytuacji podatkowej. Poniżej przedstawione czynniki powinny mieć istotny wpływ na podjęcie przez podatników przemyślanej i racjonalnej decyzji o ewentualnej zmianie rezydencji podatkowej.

Ograniczenie ulgi abolicyjnej

Pierwszym z czynników jest przyjęte ograniczenie możliwości stosowania ulgi abolicyjnej. Jak opisaliśmy to szczegółowo we wcześniejszym artykule, sytuacja wielu polskich rezydentów podatkowych może teraz ulec znaczącemu pogorszeniu. Może bowiem dojść do konieczności zapłaty dodatkowego podatku w Polsce, nawet jeśli był on już opodatkowany za granicą. Należy bowiem pamiętać, że jeżeli podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, ale uzyskuje dochody za granicą, musi je wykazać i w przypadku określonych krajów co do zasady także opodatkować w Polsce.

Danina solidarnościowa

Drugim istotnym czynnikiem jest funkcjonująca już od roku danina solidarnościowa. W 2020 roku podatnicy, których dochód przekroczył 1 mln PLN musieli po raz pierwszy zapłacić ten dodatkowy quasi-podatek. Wynosi on 4% dochodu powyżej wskazanej kwoty, a do podstawy ustalenia tej daniny zalicza się również dochody uzyskane za granicą (jeśli zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia, opisana we wspomnianym powyżej artykule).

Praca zdalna z zagranicy

Kolejnym czynnikiem powodującym, że rezydencja podatkowa nabiera szczególnego znaczenia jest obecna sytuacja epidemiologiczna i ogólnoświatowe ograniczenia w swobodnym przemieszczaniu się. Spowodowała ona, że wielu pracowników pracuje w trybie zdalnym. Część z nich świadomie decyduje się świadczyć pracę przebywając za granicą. Inni mogli zostać zmuszeni do pozostania za granicą na dłuższy czas niż było to wcześniej zaplanowane i pracować zdalnie dla swoich pracodawców.

W takiej sytuacji podatnicy powinni brać także pod uwagę ryzyko zmiany rezydencji podatkowej. Zasadniczo tymczasowy pobyt za granicą wynikający z pandemii nie zawsze będzie prowadził do nieoczekiwanych konsekwencji i nowych obowiązków podatkowych. Niemniej, nie można o takich ryzykach całkowicie zapominać, gdyż polskie organy podatkowe wciąż nie potwierdziły formalnie swojego podejścia w tym zakresie. Im pobyt za granicą jest dłuższy, a więzy z Polską słabsze, tym większe ryzyko wpadnięcia w pułapkę podatkową nie tylko z perspektywy pracownika, ale również pracodawcy. W szczególności, ten ostatni (np. spółka polska) może mieć obowiązek rejestracji oraz odprowadzania w innym kraju zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenia społeczne swoich pracowników. O zagrożeniach dla pracodawców i pracowników płynących z tego zjawiska pisaliśmy TUTAJ.

Nie zapominajmy o tzw. exit tax

Zmiana rezydencji podatkowej z polskiej na zagraniczną może wiązać się również z koniecznością zapłaty dodatkowego podatku w Polsce, tj. podatku od niezrealizowanych zysków, czyli tzw. exit tax. Dotyczy to m.in. zmiany rezydencji podatkowej przez polskiego rezydenta, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Należy zaznaczyć, że podatek ten w odniesieniu do osób fizycznych jest w ostatnim czasie przedmiotem kontrowersji. Pojawiają się bowiem orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące, że exit tax powinien dotyczyć wyłącznie osób prawnych, a Polska bezpodstawnie rozszerzyła zakres podatku również na osoby fizyczne (więcej pisaliśmy o tym TUTAJ). Należy jednak podkreślić, że linia orzecznicza w tym zakresie nie jest jeszcze jednolita i pojawią się orzeczenia wskazujące wprost przeciwnie, tzn. że kontrowersyjny podatek jak najbardziej dotyczy również osób fizycznych. 

Czy łatwo jest udowodnić rezydencję podatkową?

Jeżeli osoba fizyczna uważa, że jej miejsce zamieszkania znajduje się za granicą, może być zmuszona do udowodnienia tego faktu przed polskimi organami podatkowymi. 

Z jednej strony, można uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej - czyli zaświadczenie o miejscu zamieszkania wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym chcemy uzyskać potwierdzenie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Aby go otrzymać, podatnik musi złożyć wniosek. Jednak samo otrzymanie certyfikatu rezydencji podatkowej o niczym jeszcze nie przesądza.

Należy pamiętać, że w takim przypadku należy wziąć pod uwagę postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mają na celu rozstrzygnięcie statusu rezydencji w kontekście międzynarodowym (tzw. tie-breaking rules). W ramach tej procedury badane są kolejno punkty z poniższej listy. W momencie, gdy dochodzimy do punktu, który ma zastosowanie tylko w jednym państwie, przerywamy dalszą analizę i traktujemy to państwo jako miejsce rezydencji podatkowej:

• Stałe miejsce zamieszkania
• Powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)
• Przebywanie za granicą
• Obywatelstwo
• Wzajemne porozumienie umawiających się państw.

Czy możemy spodziewać się jakiegoś rozwiązania, które pomoże poprawić nasze nastroje?

Jak wynika z ostatnich doniesień, rząd pracuje nad nowymi ulgami podatkowymi. Jedna z nich to ciągle roboczo nazwana „ulga na powrót”, która miałaby zostać skierowana do osób powracających do Polski i tym samym zmieniających swoją rezydencję podatkową na polską. Korzyść polegałaby w tym przypadku na tym, że takie osoby mogłyby zapłacić jedynie połowę podatku należnego za rok, w którym wrócą do kraju, a w kolejnym roku dodatkowo odliczałyby 50 proc. podatku za pierwszy rok stosowania ulgi. Inna z propozycji, to forma ryczałtu dla nowych rezydentów, którzy wcześniej przez ponad pięć lat byli rezydentami innego kraju, a po powrocie do Polski nadal będą uzyskiwać dochody z zagranicy.

Czy to tylko próba pewnego rodzaju "zasłony dymnej" dla licznych nowych podatków, opłat i niekorzystnych zmian w przepisach, których jesteśmy aktualnie świadkami, czy też rzeczywista chęć przyciągnięcia z powrotem do Polski naszych obywateli i zachęcenia do płacenia przez nich podatków, trudno na ten moment ocenić. Jedno jest pewne, wspólnym mianownikiem wszystkich wyżej opisanych rozwiązań jest rezydencja podatkowa. Tym samym, niezależnie od tego czy polscy podatnicy będą rozważali jej przeniesienie za granicę, czy też z powrotem do Polski w celu skorzystania z planowanych nowych ulg i rozwiązań, kwestia rezydencji podatkowych na pewno znajdzie się pod lupą polskich władz skarbowych.