Beneficjent rzeczywisty w orzecznictwie Duńskiego Sądu Najwyższego

W dniu 9 stycznia 2023 r. duński Sąd Najwyższy wydał orzeczenie dotyczące dwóch spraw z zakresu beneficjenta rzeczywistego (z ang. Beneficial owner/BO). Sprawy te zostały przekazane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu uzyskania wstępnego orzeczenia przez duńskie sądy najwyższe.

Stan faktyczny

W lutym 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał orzeczenia w kilku sprawach dotyczących duńskiego systemu podatku u źródła w odniesieniu do dywidend i odsetek wypłacanych przez duńskie spółki na rzecz spółek w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej (UE). Sprawy te zostały przedłożone TSUE w celu uzyskania orzeczenia wstępnego przez duńskie sądy wyższe.

Przedmiotem spraw było ustalenie, czy wypłaty dywidend i odsetek są zwolnione z podatku u źródła w sytuacji, gdy wypłaty te są dokonywane przez spółkę duńską na rzecz spółki będącej rezydentem UE, która następnie - w całości lub w części dokonuje wypłat na rzecz ostatecznej spółki dominującej mającej siedzibę w państwie trzecim.

W związku z decyzjami TSUE i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez duńskie sądy krajowe, sześć pierwotnych spraw dotyczących rzeczywistych właścicieli dywidend i odsetek zawisło przed duńskimi sądami. W dniu 3 maja 2021 r. dwie sprawy dotyczące dywidend zostały rozstrzygnięte przez Wschodni Sąd Wyższy, a następnie złożono odwołania do Sądu Najwyższego.

W dniu 9 stycznia 2023 roku Sąd Najwyższy rozstrzygnął obie sprawy dotyczące kwestii związanych z ustaleniem rzeczywistego właściciela, w tym zastosowania umów podatkowych.

Sprawa C-117/16, Y Dania

Sprawa o sygn. C-117/16, Y Denmark, dotyczyła dwóch wypłat dywidendy przez duńską spółkę zależną na rzecz jej cypryjskiej spółki dominującej. Cypryjska spółka dominująca wykorzystała następnie dywidendy do zapłaty kapitału i odsetek na rzecz swojej bermudzkiej spółki dominującej. Bermudzka spółka dominująca wykorzystała następnie wpływy do wypłaty dywidendy na rzecz swojej spółki dominującej w Stanach Zjednoczonych (USA) na podstawie ustawy o tworzeniu miejsc pracy (American Jobs Creation Act).

Duński Sąd Wyższy uznał, że spółka cypryjska nie była właścicielem dywidendy, ponieważ nie miała prawa do rozporządzania dywidendą, a jedynym celem włączenia spółki cypryjskiej do struktury było uniknięcie zapłaty duńskiego podatku u źródła. Na podstawie tego ustalenia ani duńsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani dyrektywa UE w sprawie spółek zależnych nie miały zastosowania.

Sąd stwierdził jednak, że w zakresie, w jakim właściciel odsetek jest rezydentem podatkowym w kraju innym niż podmiot pośredniczący, i jeżeli Dania ma umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z takim krajem, właściciel odsetek będzie mógł powołać się na tę umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odwołano się do pkt 12.2 komentarza do art. 10 Modelowej konwencji OECD o podatku dochodowym z 2003 r. W tej sytuacji nie doszłoby do nadużycia umowy podatkowej, ponieważ możliwa byłaby wypłata dywidendy z duńskiej spółki zależnej bezpośrednio na rzecz właściciela odsetek bez konieczności odprowadzania duńskiego podatku u źródła. Sąd uznał, że podatnik udowodnił, że pierwsza wypłata została ostatecznie skierowana do spółki dominującej grupy w USA. Na tej podstawie Sąd zgodził się, że podatnik był uprawniony do powołania się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania między Danią a USA, na mocy której od tej dywidendy nie był należny duński podatek u źródła. Fakt, że dywidenda pozostawała na Bermudach przez pięć miesięcy nie miał znaczenia, ponieważ był to stosunkowo krótki okres oraz docelowo planowano pierwotnie zwrot środków do amerykańskiej spółki dominującej.

Sąd Najwyższy zgodził się z Sądem Wyższym, że cypryjska spółka dominująca nie kwalifikowała się jako rzeczywisty właściciel dywidendy. Sąd Najwyższy nie zgodził się natomiast z Sądem Wyższym, że amerykańska spółka dominująca powinna być traktowana jako rzeczywisty właściciel dywidendy. Kluczowe było to, że dywidenda pozostawała w spółce bermudzkiej przez okres około pięciu miesięcy, zanim podjęto decyzję o przekazaniu dywidendy amerykańskiej spółce dominującej. Na tej podstawie dywidenda powodowała powstanie duńskiego podatku u źródła.

Sąd Najwyższy nie zgodził się z Sądem Wyższym i uznał, że podatnik udowodnił, że druga dywidenda została włączona do podziału za 2006 r. oraz że amerykańska spółka dominująca była właścicielem dywidendy. Na tej podstawie dywidenda w wysokości 92 mln DKK nie powodowała konieczności uiszczenia duńskiego podatku u źródła na podstawie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Danią a USA.

Omawiana sprawa ukazuje, że Sąd Najwyższy akceptuje podejście typu look-through, zgodnie z którym duński podatek u źródła od dywidend może być wyeliminowany na mocy umowy podatkowej z krajem rezydencji właściciela odsetek. Podejście to, wymaga jednak ujawnienia tożsamości każdego właściciela odsetek, przedstawienia certyfikatu rezydencji oraz uznania, że wszelkie spółki pośredniczące nie są właścicielami odsetek.

Sprawa C-116/16, T Danmark

Sprawa C-116/16, T Danmark, dotyczyła wiążącego orzeczenia duńskich organów podatkowych z czerwca 2011 r., zgodnie z którym dywidenda wypłacana przez duńską spółkę zależną luksemburskiej spółce dominującej zorganizowanej jako spółka komandytowa (SCA) powodowałaby obowiązek zapłaty podatku u źródła.

Luksemburska spółka dominująca posiadała 59,1% udziałów w duńskiej spółce zależnej. Luksemburska spółka dominująca była własnością (>99%) innej luksemburskiej spółki zorganizowanej jako spółka akcyjna (SA), która była własnością funduszy private equity.

W sierpniu 2011 r. duńska spółka zależna wypłaciła dywidendę w wysokości 1.050 mln DKK na rzecz luksemburskiej spółki dominującej. Duńska spółka zależna zastosowała podatek u źródła i wpłaciła do urzędu skarbowego. Jednocześnie złożono odwołanie od prawomocnego wyroku do Krajowego Trybunału Skarbowego. Podatnik wygrał sprawę przed Trybunałem, a organy podatkowe zwróciły podatek u źródła. Jednakże organy podatkowe złożyły również odwołanie od tej decyzji do sądu.

Podatnik twierdził, że spółka luksemburska posiada własny, odrębny zarząd, a decyzja o wypłacie dywidendy może być podjęta jedynie przez zarząd, dlatego też spółka ta jest faktycznym właścicielem dywidendy z duńskiej spółki zależnej. Na podstawie ograniczonych informacji dostarczonych przez podatnika, dotyczących działalności prowadzonej w Luksemburgu, sąd uznał, że dywidenda wypłacona luksemburskiej spółce dominującej została zwrócona funduszom private equity i potencjalnie inwestorom końcowym oraz że spółka luksemburska nie pełniła odrębnych funkcji.

Na tej podstawie oświadczenie luksemburskich organów podatkowych, zgodnie z którym luksemburska spółka dominująca "według najlepszej wiedzy (...) jest rzeczywistym właścicielem wszelkich dywidend wypłaconych z tytułu udziałów w TDC", nie miało żadnego znaczenia. Podatnik nie ujawnił tożsamości każdego z ostatecznych inwestorów i nie twierdził, że fundusze private equity mogłyby powołać się na duńskie traktaty podatkowe, gdyby dywidendy zostały wypłacone bezpośrednio funduszom. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że ani dyrektywa UE w sprawie spółek dominujących będących spółkami zależnymi, ani duńskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają zastosowania, a zatem dywidenda podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Sąd Najwyższy potwierdził decyzję Sądu Wyższego.