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運用保單進行相應規劃縱然有其優勢，然保險實質課稅爭議亦是層出不窮。究竟易受稽徵機關依實質課稅原則核課遺產稅之八大投保態樣有哪些？本篇傳承前瞻觀點將協助讀者了解何謂保險實質課稅，避免因誤解或規劃不當而導致意料之外的損失。
概要
- 會計師小教室：何謂實質課稅？
- 會計師小教室：實質課稅在人壽保險上之使用
- 最高行政法院98年度判字第1145號判決 — 兩造言詞答辯、最高行政法院見解及重要法令參照
在臺灣，平均每人所持有的保單數量超過全球平均數，顯見保單所具備之生活保障、資產傳承、預留稅源與分散風險等特徵深受國人認同。
運用保單進行相應規劃縱然有其優勢，然保險實質課稅爭議亦是層出不窮。為協助民眾釐清哪些保單特徵可能涉及租稅規避，避免繼承人在數年後領取被繼承人死亡人壽保險金時被補稅甚至裁罰，財政部在109年7月1日特別重新檢討「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及參考特徵」，彙整出易受稽徵機關依實質課稅原則核課遺產稅之八大投保態樣，供徵納雙方參考。
本篇傳承前瞻觀點將為讀者摘要財政部提出之其中一篇人壽保險實質課稅判決案例為例，藉此彙總八大投保態樣，協助讀者了解何謂保險實質課稅，避免因誤解或規劃不當而導致意料之外的損失。
會計師小教室：何謂實質課稅？
- 根據「租稅法律主義」（或稱租稅法定主義），國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就各種租稅構成要件，以法律明文規定。
- 我符合法律規定，稅捐稽徵機關憑甚麼濫用實質課稅原則課稅？
實質課稅：
- 原則上，應依納稅人經濟上負擔能力予以課稅，且具有相同實質稅負能力者應支付相同稅負，即量能課稅及平等原則概念。
- 實務上卻經常有納稅義務人，故意利用各種法律形式之合法安排來刻意規避租稅法律之構成要件，如透過各種多階段或迂迴方式等之非常規交易方式來改變私法外觀進行租稅規避，以取得租稅利益（如減少租稅負擔），造成稅基侵蝕及不公平情事發生。
- 實質課稅，即不以外觀形式而以經濟實質為主，重視各項租稅法立法精神，以「實質的經濟事實關係」及「實質經濟利益之歸屬與享有」為課稅依據，而非僅以法律形式之外觀表現來認定。
- 稅捐稽徵機關得依據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權。
納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源，爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，將實質課稅規定明文增訂至《稅捐稽徵法》第12條之1中（現在該條文已刪除，並改至《納稅者權利保護法》第7條）。
注意：稅捐稽徵機關應負有租稅規避及徵租稅構成要件事實認定之舉證責任，但納稅義務人仍負有協力義務。
會計師小教室：實質課稅在人壽保險上之使用
如安永家族辦公室於2023年2月22日發布之傳承前瞻觀點「保險系列：人壽保險」提及之七大功能中的第三點，人壽保險給付原則上可不計入遺產，可節省遺產稅，但仍有機會被稽徵機關以實質課稅原則將其改計入遺產。
為協助民眾釐清哪些保單特徵可能涉及租稅規避，避免日後發生被依實質課稅原則而將被繼承人死亡人壽保險金計入遺產課稅，財政部列出下列八大投保態樣，作為在人壽保險方面容易涉及租稅規避落入實質課稅的參考依據。
- 重病投保
- 鉅額投保
- 短期投保
- 躉繳投保
- 高齡投保
- 密集投保
- 舉債投保
- 保險費大於或等於保險給付金額
財政部在109年7月1日特別重新檢討，並發布「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及參考特徵」，供徵納雙方遵循。
- 納稅義務人可依據上述之八大投保態樣，事先自我檢視投保狀況。
- 參考「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及參考特徵」，常為涉及多項態樣而導致保險金被依實質課稅計入遺產，惟民眾常問達成其中1~2項是否就會被計入等問題，仍須依個案認定。
- 後文將以財政部提出之其中一判決案例進行介紹。
會計師小教室：實質課稅在人壽保險上之使最高行政法院98年度判字第1145號判決 — 兩造言詞答辯
本案被稅捐稽徵機關以實質課稅將保險金計入遺產而補稅，繼承人不服，循序提起行政訴訟。
上訴人理由（繼承人）
- 該投保符合保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定，該保險金應不得列入遺產。
- 被繼承人雖於投保前已發病，但神智清楚，保險公司亦同意承保。
- 被繼承人淨資產不因投保而有所增減。
- 被繼承人遺產總額高，雖投保當時資金不足而向子女借款籌資，但一切均符合法定程序，稅捐稽徵機關逕自認為舉債投保是為了減輕稅捐負擔，將保險金列入遺產，是不當援引實質課稅原則，也違反租稅法律主義。
被上訴人理由（國稅局）
被繼承人因腎動脈狹窄合併慢性腎衰竭住院治療，並於該住院期間以鉅額舉債躉繳方式繳納保險費2,578萬元，身故保險理賠金約2,509萬元，其保險理賠金尚不足所繳保險費，顯無經濟上實益且有違社會常情。
被繼承人投保時已77歲高齡，其於身罹重病時投保並繳納鉅額保險費，顯係濫用私法自治契約自由原則，以規避稅法之法定效果，故認系爭躉繳保險費2,578萬元應予併計遺產總額課稅。
法院駁回上訴理由
- 保險法所稱之保險：
「謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」
亦即保險係就不可預料或不可抗力之事故，本於風險分散之原理，即付出較少代價(保費)卻能獲得較大保障之目的。從人道精神為立法裁量，使有關被保險人死亡時給付於其所指定受益人之人壽保險金額，得不計入遺產總額。
原審所確定被繼承人投保時已77歲，投保是在住院治療期間，且以借貸之資金躉繳高達2,578萬元之保險費，並於投保後1年餘死亡，受益人所獲保險給付金額復低於其所繳納之保險費等事實，已與前述保險係就不可預料或不可抗力之事故，有所不合。
此等迂迴之安排，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態之形式，使被繼承人經由資金躉繳高額之保險費，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並因部分躉繳資金源自借貸，可以死亡前未償債務自遺產總額中扣除，減少遺產稅額，而其繼承人則經由保險受益人之指定，仍獲得遺產繼承之經濟實質，……其所為核屬租稅規避，而非合法之節稅。
結論
遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條乃針對常態之投保行為為規範，本件實質上既係一租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，是原判決未適用上述保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款，無違反法令情事，上訴應予駁回。
最高行政法院98年度判字第1145號判決 — 重要法令參照
- 遺產及贈與稅法第16條
- 左列各款不計入遺產總額：
九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。
- 左列各款不計入遺產總額：
- 保險法第112條
- 保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。
- 納稅者權利保護法第7條
- 一、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
- 二、稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
- 司法院釋字第420號
- 所謂「經濟上之意義」當係指「經濟觀察法」而言。……係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。
安永家族辦公室見解
《遺產及贈與稅法》第16條第9款及《保險法》第112條的立法意旨「係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境，倘其所指定受益人所受領之人壽保險金額應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之目的，故明定不得做為被繼承人之遺產，免徵遺產稅。」然為避免立法美意遭濫用，反成納稅義務人逃漏稅捐之途徑，稽徵機關往往會參酌被保險人投保時之年齡、健康狀況、納保之方式及資金來源等，藉以判斷納稅義務人是否有意圖透過保險來規避稅負的情況。
安永家族辦公室建議，人壽保單主要係以預留稅源以及於身故後保障家人經濟來源為最終目的，須留意勿以節稅規劃為購買保單之主要訴求，畢竟國稅局方為最終具有裁量權之機關，若規劃不當可能導致因各種不確定因素而徒增被依實質課稅原則予以課稅之風險，不可不慎。
下載《安永家族辦公室 傳承前瞻觀點 — 人壽保險實質課稅爭議》
結語
現行公司法減資相關規定，對非公開發行公司小股東的保障略有不足，提醒公司進行減資規劃時，除須符合法律規定外，也須考量到其正當性及合理性，以避免公司與股東產生爭議，而進入曠日費時的司法程序，導致決議無效。
安永最新觀點
本篇將透過法院實務判決，分析當公司股東會決議減資比例過高，導致小股東持股不足1股而無法行使表決權，雖符合公司法規定，但恐已侵犯小股東權益，該股東會決議是否有效？